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會計師事務所法律責任研究之三
-關于審計責任與會計責任等幾個概念的辨析
丁澤偉
摘要
在有關會計師事務所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業務性質、審計責任存在誤區，經常將會計責任與審計責任混為一談，導致會計師事務所民事賠償責任偏重。本文即是著眼于此，以注冊會計師執行審計業務為基礎，對事關注冊會計師法律責任的會計責任、審計責任、審計職業責任、審計法律責任等幾個概念作一剖析，以更好地理解、認定注冊會計師承擔法律責任的基礎和范圍。
關鍵詞 會計責任 審計責任 審計職業責任 審計法律責任
在有關會計師事務所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業務性質、審計責任存在誤區，經常將會計責任與審計責任混為一談，導致會計師事務所民事賠償責任偏重。在我國上世紀90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關系人不起訴被驗資單位而直接起訴承擔驗資的會計師事務所，要求會計師事務所就全部損失承擔賠償責任。出現這一現象有著諸多原因，如被驗資單位已經資不抵債或已經破產，但一個重要的原因就是，當時的社會各界未明確認識到會計責任和審計責任的區別。同時，一些法官由于對會計責任和審計責任缺乏了解，作出了讓會計師事務所承擔會計責任的情況。由于這些誤區沒有及時得到更正，一度使會計師事務所民事責任呈擴大化趨勢。
一、會計責任
會計責任往往與會計活動的職業定位、會計目標相聯系。關于會計概念，古今中外一直沒有明確、統一的說法，存在會計信息系統論和會計管理活動論兩種觀點。作者傾向于會計管理活動論，會計信息論反映了會計活動的表象特征，而會計管理活動論則反映了會計活動的本質、內涵。盡管存在兩種理論觀點，但各方對會計職能的認識還是相對一致的，認為會計職能主要是反映和控制經濟活動的過程，保證會計信息的真實、合法、完整，為經濟管理提供必要的財務資料，并參與決策，謀求最佳的經濟效益，包括核算職能和監督職能。各方由于對會計職能和會計目標的認識一致，對會計責任的認識也相應一致。
1、會計責任的依據
⑴ 1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規定：“各單位必須依法設置會計帳簿，并保證其真實、完整。”第四條規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”第二十一條規定：“財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。”第五十條規定：“本法下列用語的含義：單位負責人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人。”《會計法》從法律層面規定了單位的會計責任的內容和會計責任的主體。
⑵ 2000年6月21日，國務院第287號令頒布的《企業財務會計報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規定：“企業不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告。企業負責人對本企業財務會計報告的真實性、完整性負責。”第十六條規定：“企業應當于年度終了編報年度財務會計報告。國家統一的會計制度規定企業應當編報半年度、季度和月度財務會計報告的，從其規定。 ”第十七條規定：“企業編制財務會計報告，應當根據真實的交易、事項以及完整、準確的賬簿記錄等資料，并按照國家統一的會計制度規定的編制基礎、編制依據、編制原則和方法。 企業不得違反本條例和國家統一的會計制度規定，隨意改變財務會計報告的編制基礎、編制依據、編制原則和方法。”《報告條例》從行政法規層面更具體地規定了企業應當承擔編制合法、真實的財務會計報告的會計責任。
2、會計責任的內容
通過以上相關法律、行政法規的考察，并結合會計理論，歸納總結會計責任內容如下：
⑴ 建立、健全企業內部控制制度；
⑵ 保證會計信息的真實、合法、完整；
⑶ 保護資產的安全與完整；
⑷ 編制真實、合法的財務會計報告。
3、會計責任的主體
會計信息的對象是企業的經營管理活動，會計責任的內容也是反映企業的活動，通過上述規定的考察可知：企業單位負責人是會計責任的主體，是第一、首要會計責任人，其應當對會計信息失實導致利害關系人損失承擔首要的賠償責任。
4、會計責任的法律性質
會計責任從性質上是民事責任的一種，是法律法規規定的強制性義務。會計責任實行一種無過錯責任，即會計信息失實導致利害關系人損失，無論責任主體主觀是否存在過錯，均應當承擔民事賠償責任。法律之所以對會計責任苛以無過錯責任，一方面是由于會計責任主體能夠絕對控制、管理會計信息，另一方面是會計工作、會計信息的重要性使然。
二、審計責任
通說認為，審計是由獨立的第三方，對被審計單位編制的財務信息進行分析、驗證、評價，并發表審計意見的民事行為。注冊會計師審計與政府審計、內部審計共同構成了社會審計監督體系。審計責任取決于審計目標。自獨立審計制度誕生以來，審計目標隨著商品經濟的發展出現了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務信息審計，再到現今的朝著企業管理方向發展。審計責任也隨審計目標的變化而發展，總體呈擴大化趨勢。我國審計準則規定，注冊會計師審計的目標是對被審計單位的財務會計報告真實性、合法性發表意見。這一目標也精確地概括了注冊會計師的審計責任。
1、審計責任的依據
我國自上世紀80年代恢復注冊會計師審計制度以來，政府十分重視注冊會計師行業的規范化建設，先后頒布了一批批法律、法規和行政規章。這些規范性文件不僅有力地促進了注冊會計師行業的恢復和發展，也進一步明確了注冊會計師的審計責任。
⑴ 1993年10月31日頒布、1994年1月1日實施的《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計師執行審計業務、出具審計報告的依據，并規定一系列禁止行為。
⑵ 《報告條例》第五條規定：“注冊會計師、會計師事務所審計企業財務會計報告，應當依照有關法律、行政法規以及注冊會計師執業規則的規定進行，并對所出具的審計報告負責。”該條例第一次明確地規定注冊會計師應當對其出具的審計報告負責。
⑶ 中國注冊會計師協會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號：財務報表審計的目標和一般原則》（以下簡稱《審計準則》）第三條明確規定：“按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見時注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表時被審計單位管理層的責任。財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。”該《審計準則》作為注冊會計師執行審計業務的國家標準，進一步明確區分了注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任。
2、審計責任的內容
通過以上相關法律、行政法規、部門規章的考察，并結合審計理論，對注冊會計師審計責任內容歸納如下：
⑴ 注冊會計師應當對審計報告的真實性負責。審計報告的真實性指審計報告應當如實反映注冊會計師的審計計劃、審計范圍、審計程序、審計證據、審計結論以及應發表的審計意見。
⑵ 注冊會計師應當對審計報告的合法性負責。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準則》的規定。
⑶ 注冊會計師應當按照與被審計單位簽訂的《審計業務約定書》的約定出具審計報告。
3、審計責任的主體
按照相關規定，審計責任的主體是執行審計業務并在審計報告上簽名的注冊會計師及其所在的會計師事務所。由于我國尚未承認注冊會計師個人在對利害關系人承擔民事責任中的獨立地位，注冊會計師審計責任有時也指會計師事務所的審計責任。
4、審計責任的法律性質
審計制度的產生是企業所有權與經營權分離的結果。企業股東是注冊會計師的最初委托人。現代的審計委托從形式上看是會計師事務所與被審計單位簽訂的，而實質是由會計師事務所與被審計單位的全體股東簽訂的。由于企業所有權與經營權的分離，企業所有者表現為持有被審計單位股票的股東。企業全體股東委托被審計單位管理層管理、經營企業，而注冊會計師又是由被審計單位管理層聘任的，所以，企業管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執行審計業務。
同時，由于公司企業對社會經濟的影響之大，立法機關便把企業股東的意志上升為法律規定，即表現為強制審計制度。因此，審計委托又帶有法律強制色彩。
而且，通過對《審計業務約定書》的考察，我們發現：《審計業務約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現象與《合同法》中規定的合同自由原則允許合同雙方當事人協商訂立合同條款的規定大相徑庭。這也使我們對《審計業務約定書》的性質重新審視。合同自由原則包括締結合同的自由、選擇合同相對人的自由、決定合同內容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計業務中，尤其是上市公司年度報表審計和驗資審計中，上市公司或正在籌建的公司實際上沒有選擇是否締結合同的自由和決定合同內容的自由。法律規定上市公司的年度財務報表必須經注冊會計師審計，也規定正在籌建的公司的注冊資本必須經注冊會計師審驗。可以看出，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結合同的自由，其有的只是選擇合同相對人的自由。當然，注冊會計師執行其他非審計業務就不存在上述問題了。
基于上述分析，作者認為：審計責任具有兩方面表現，一是對委托人，基于《審計業務約定書》，注冊會計師應當承擔約定責任，二是對利害關系第三人，基于審計的法定強制色彩，注冊會計師承擔法定責任。
因此，審計責任作為一種民事責任，呈現出兩面性，對內是約定責任，對外是法定責任。
三、審計職業責任
在會計師事務所訴訟中，除了會計責任、審計責任外，還經常會聽到審計職業責任的概念。隨著社會生產力和商品經濟的發展，伴隨著所有權和經營權的分離，審計逐漸從會計中獨立出來，成為了獨立的職業。職業責任本質上體現為職業道德，如醫生的職業道德、法官的職業道德。職業責任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿遵守的職業行為標準。注冊會計師的職業責任就是注冊會計師的職業道德，是指注冊會計師的職業品德、職業紀律、職業行為、專業勝任能力的總稱。
社會公眾在很多程度上依賴企業管理層編制的財務報表和注冊會計師發表的審計意見，并以此作為決策基礎。而注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向其收取費用，但其本質卻是服務社會公眾。因此，注冊會計師的審計職業責任更多地體現為對社會公眾的責任。
㈠、職業責任的依據
從世界范圍看，凡是建立注冊會計師審計制度的國家，都制定了相應的注冊會計師職業道德規范，以昭示注冊會計師應達到的道德水準。
1、國際會計師聯合會道德準則理事會為協調國際間職業道德規范，制定和發布了《職業會計師道德守則》。
2、美國注冊會計師委員會專門設立了職業道德部，負責職業道德規范的制定和發布。
3、中國注冊會計師協會于1992年發布了《中國注冊會計師職業道德守則（試行）》、1996年12月26日發布了《中國注冊會計師職業道德基本準則》、2002年6月25日發布了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》等規范性文件，對注冊會計師職業責任進行規范。
㈡、職業責任的基本內容
1、保持獨立、客觀、公正；
2、保持專業勝任能力和應有職業關注；
3、保密責任；
4、對社會公眾的責任；
5、對客戶的責任；
6、對同行的責任。
職業責任的主體是注冊會計師行業從業人員及會計師事務所。
㈢、職業責任的性質
職業責任是某種職業應當承擔的道德上的義務，職業責任包含一般的道德義務，但又高于普通的道德義務。審計職業責任是注冊會計師行業賴以存在的基礎，是行業自律的產物。其實施主要靠行業人員良知上的認同及對行業榮譽的認識和尊重。近些年來，國內外發生的一系列的企業破產及財務丑聞都與注冊會計師的職業責任、職業道德有關，加強注冊會計師的職業責任感仍是行業自律的重要工作。
四、審計法律責任
法律責任是指行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規定而應承受的某種不利的法律后果。審計法律責任是指注冊會計師或會計師事務所在從事審計業務時，由于違反審計行業法律或違反約定，而應承受的法律上的義務。審計法律責任包括刑事責任、行政責任、民事責任。
㈠、審計法律責任的依據
由于關于法律責任的依據散見于多部法律中，為簡化行文，在此只引入法條，而不引用法條主文，讀者可自行查閱相關法律規定。
1、行政責任方面：
①《注冊會計師法》第39條第一款之規定；
②《證券法》第193條第一款之規定；
③《公司法》第208條第一、二款之規定；
2、刑事責任方面：
①《注冊會計師法》第39條第三款之規定；
②《證券法》第231條之規定；
③《公司法》第216條之規定；
④《刑法》第229條、第231條之規定。
3、民事責任方面：
①《注冊會計師法》第42條之規定；
②《證券法》第173條之規定；
③《公司法》第208條之規定；
㈡、審計法律責任的內容
行政責任的內容：對執業的注冊會計師主要有警告、暫停執業、吊銷執業證書、證券市場禁入等；對會計師事務所主要有警告、沒收違法所得、罰款、暫停業務、撤銷、證券市場禁入等。
刑事責任的內容：主要指對相關責任人判處有期徒刑及罰金的。
民事責任的內容：包括違約責任和侵權責任，責任內容主要是賠償損失。
㈢、審計法律責任的性質
審計法律責任是有關法律對注冊會計師或會計師事務所從事某種行為的否定評價。審計法律責任與其它社會責任而言，具有兩個特點：一是承擔審計法律責任的依據是法律規定，承擔責任的原因可能各有不同，但最終的依據是法律；二是審計法律責任具有國家強制性，即審計法律責任的履行由國家強制力保證。
五、會計責任與審計責任的區別和聯系
隨著審計的發展，審計責任和會計責任的區別也越來越突出，主要表現在：
第一、兩者產生的依據不同。會計責任是由會計法律法規規定的；審計責任是則是由審計法律及注冊會計師執業準則規定的。
第二、兩者產生的基礎不同。會計責任的產生主要是法律的強制性規定，而審計責任的產生帶有契約的特性，即違反會計責任僅承擔法定義務，而違反審計責任則可能要承擔約定和法定兩種義務。
第三、兩者的主體不同。會計責任的主體是企事業單位的負責人及相關財務人員；而審計責任的主體是注冊會計師及所在的會計師事務所。
第四、兩者法律性質不同。會計責任和審計責任雖然都是民事責任，但在法律歸責原則上會計法律責任是無過錯責任，而審計法律責任則有對委托人的無過錯責任和對利害關系人的過錯責任兩種。
第五、兩者的責任內容不同。會計責任主要是保證會計信息的真實、合法、完整；審計責任主要是保證審計意見的真實、合法。換言之，會計責任是對會計信息負責，而審計責任是對審計意見負責。
第六、兩者的實現手段不同。會計責任主要是通過記賬、匯總、編制報表來實現；而審計責任則是通過分析、調查、驗證等一套嚴密的審計程序來實現。
第七、兩者的在科學性質上不同。會計責任主要是根據具體經濟業務適用相關會計準則和會計制度的規定來實現，而審計責任則包含大量的推理和主觀判斷，具有一定程度的不確定性。因此，會計責任對會計信息提供絕對保證，而審計責任對審計意見只能提供合理保證。
第八、兩者的服務對象不同。會計責任是企業管理活動的一部分，其主要服務于本單位的企業管理活動，為本單位提供決策依據；而審計責任是社會審計監督體系的一部分，其主要服務于社會公眾，為社會公眾的決策提供參考。
會計責任和審計責任是兩種不同性質的民事責任，不能相互替代。保證會計資料的真實、完整，是被審計單位的會計責任。單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權，應當對本單位的會計行為負責，是承擔會計責任的主體。注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。
盡管會計責任與審計責任存在諸多區別，但由于會計和審計的“天然血緣關系”，兩者還是存在諸多聯系的。兩者之間的聯系主要表現為：
1、目標的一致性。不論被審計單位的會計責任，還是注冊會計師的審計責任，其工作都是以國家的有關法律、法規及規章制度為依據，向有關利益方面提供真實、可靠的財務會計信息，維護利益各方合法權益。所以，責任的目標是一致的。
2、基礎的同一性。會計責任和審計責任都是以企業的經營管理活動為出發點，根據同一個企業已經實現了的經濟活動履行各自的職能。就是說，兩者反映和監督的都是同一會計主體的經濟活動。所以，它們的客觀基礎是一致的。
3、兩者也存在密不可分的促進關系。其一，被審計單位是否正確和充分履行會計責任，直接影響注冊會計師的審計責任充分履行的難易程度，進而影響注冊會計師審計責任。當被審單位的會計責任履行得正確充分，內部控制制度健全，會計報表中的重大差錯少，注冊會計師只要采用簡單的審計程序，獲取較少的審計證據，就足以使注冊會計師提出正確的審計意見，充分履行審計責任；但如果被審單位的會計責任履行得不充分，內部控制制度存在缺陷，會計報表中錯報或漏報項目多且隱蔽，則審計風險就大，注冊會計師必須花費更多的時間和精力，實施更為復雜的審計程序，抽取更多的樣本審計會計報表，從而加重了注冊會計師的審計責任甚至承擔民事責任的可能。其二，注冊會計師難以充分履行審計責任，對審計過程中發現的可能導致被審單位會計報表產生重大錯報或漏報的內部控制制度的重大缺陷向被審單位提出管理建議書，對審計過程中發現的應予調整的事項，提請被審單位予以調整和更正，注冊會計師應根據審計準則的規定對被審單位對有關問題進行處理，形成不同審計意見，出具不同類型審計意見的審計報告，這樣可使被審單位重視其會計責任，幫助和促使其充分履行會計責任。
六、審計責任、審計職業責任與審計法律責任的關系辨析
首先，審計責任主要側重于注冊會計師執行某項審計業務時，對委托人或被審計單位的責任。在審計業務中，委托人與被審計單位可能是同一主體，也可能不是同一主體。例如，在上市公司年度財務報表審計中，委托人是上市公司，被審計單位也是上市公司，委托人與被審計單位是同一主體；而在某集團公司委托注冊會計師對其下屬的子公司進行審計的業務中，委托人是某集團公司，而被審計單位是子公司，委托人和被審計單位不是同一主體。注冊會計師的審計責任體現了委托人的目的，是審計業務的本質特征。
其次，審計職業責任主要側重于注冊會計師對社會公眾和同行的責任，是道德層面的義務，是行業自律的結果。其表現為注冊會計師作為審計行業整體應承擔的社會責任，是社會公眾基于信賴關系對該行業的道德要求。審計職業責任是審計行業在社會公眾中樹立良好形象的保障。
再次，審計法律責任是法律對注冊會計師行為的否定評價，是注冊會計師對審計責任根本違反的結果。其依靠國家強制力對不法的注冊會計師予以懲罰，以達到維護健康有序的審計市場、彌補利害關系人損失之目的。
通過以上簡單分析，三者關系可以作如下總結：
⑴ 審計責任不同于審計職業責任。審計責任側重于對內即對委托人的責任；審計職業責任側重于對外即對社會公眾的責任。審計責任體現了審計活動的本質。
⑵ 審計責任不同于審計法律責任。審計責任是審計活動的本質、必然要求；而審計法律責任是審計人員對審計責任的根本違反，是法律強加的。
⑶ 審計職業責任是審計人員應負的道德上的義務，而審計法律責任則是審計人員應負的法律上的義務。
⑷ 審計職業責任依據的是道德標準，其實施依靠社會公眾的輿論、成員自身的善惡美丑觀及對職業的尊重；而審計法律責任依據的是國家法律，其實施依靠國家行政、司法強制力。
⑸ 審計職業責任是行業自律的結果，違反職業責任，一般由行業協會依據協會規則進行懲戒；而審計法律責任是實施法律的結果，違反法律責任，一般由國家主管行政機關或司法機關予以處罰。
⑹ 注冊會計師在執行審計業務過程中，如果輕微地違反審計責任的要求，可能要承擔審計職業責任；如果嚴重違反審計責任的要求，則可能要承擔審計法律責任。
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