[ 單玉芳 ]——(2010-11-15) / 已閱19501次
逃稅罪解讀
單玉芳
2009年2月28日，十一屆全國人大常委會七次會議通過了《刑法修正案（七）》，其中第三條對刑法典第二百零一條偷稅罪進行了重大修改，刪除了原“偷稅”行為的規定，將其修改為“逃避繳納稅款”。由此，“偷稅罪”的概念不再沿用，將確定一個全新的罪名。關于新罪名的確定也有多種觀點，如“逃稅罪”、“逃避納稅罪”、“逃避繳納稅款罪”等。在相關司法解釋尚未確定新罪名之前，本文暫采用“逃稅罪”這一更為簡潔通俗的說法。其中對刑法第二百零一條關于偷稅罪的規定修改為:
納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的,處三年以上七年以下有期徒刑,并處罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,數額較大的,依照前款的規定處罰。
對多次實施前兩款行為,未經處理的,按照累計數額計算。
有第一款行為,經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
一、修正案有關偷稅罪的主要修改內容
（一） 罪名的修改
根據1997年12月9日最高人民法院公布的《關于執行(中華人民共和國刑法)確定罪名的規定》，刑法第二百零一條所規定的罪名為“偷稅罪”，而修正案把該罪名修改為“逃避繳納稅款罪”或者“逃稅罪”(本文以下稱逃稅罪)。我們認為，這一修改更為科學、合理。首先，把刑法第二百零一條描述的犯罪行為規定為逃稅罪更符合國際慣例。我們過去所稱的偷稅，在翻譯成英語時，找到所對應的詞只能是“tax evasion”。而“tax evasion”在翻譯成中文時表述為“逃稅”更準確，即在國際上沒有偷稅之說，只有逃稅之說。其次，規定為逃稅罪更符合刑法第二百零一條描述的特征和本質。稅款在納稅人依法繳納之前，原本屬于納稅人的所得、收入或者財產，最初原始狀態的所有權歸屬于納稅人。為了公共財政的需要，國家依法向納稅人強制、無償征收。因此，依法具有納稅義務的人，必須依法無償向國家繳納稅款以示納稅義務的履行。稅款繳納入庫之后，所有權才歸屬于國家。而有些納稅人為了追求經濟利益，常常采取一定的方式或手段逃避繳納稅款的義務。如果逃避繳納稅款情節嚴重，我國刑法就確定為犯罪行為。因此，就其本質而言，該行為只是納稅人沒有把自己財產的一部分依法轉移給國家所有，只是一種逃避納稅義務的行為，規定為逃稅罪更為準確。對偷稅罪的理解其核心詞是“偷”，而在現實生活中，“偷”一般理解為采用“別人不容易知曉”、“隱瞞”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”財物。這種行為的主觀方面是明知且故意的，客觀行為表現是采取秘密竊取手段從他人控制的范圍內，將他人所有的財物移至行為人能夠控制的范圍，其非法占有的標的物所有權是他人的。據此，偷稅只能理解為從國庫盜竊財產，這不符合我國的語言習慣。因此，把刑法第二百零一條所描述的犯罪行為規定為偷稅罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷稅罪修改為逃稅罪更為準確、科學、合理。人們對這一罪名的本質在認識上的變化，也將影響到對其法律責任的認知。使刑法第二百零一條修正案倍受關注和熱議的一處修改是有關不予追究刑事責任的規定，而這一修正與人們認識上的變化是緊密相連的。這一立法改變，可以合乎邏輯地理解為，偷他人的財物是不可原諒的，而不愿把自己財產的一部分繳納給國家，有時是可以諒解的，只要納稅人認識到并糾正了自己的錯誤，是可以不予追究刑事責任的。
（二） 犯罪手段的修改
1997年刑法對偷稅手段的規定，在立法技術上采用的是列舉方式。第二百零一條列舉了四類偷稅手段，第二百零四條第二款還規定了第五類偷稅手段。這一規定存在諸多缺陷，例如，有的偷稅手段表述不明晰，有些則不應規定為偷稅手段。而最主要的問題是在列舉違法手段時，一方面有重復，而另一方面無法列舉周全等等。修正案卻采用了概括式立法技術，表述為：“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”。 這與1986年最高人民檢察院印發的《人民檢察院直接受理的經濟檢察案件立案標準的規定》以及同年國務院頒布的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》對偷稅手段的規定極為相似。這不但說明我國1986年有關法律文件對該違法手段的界定是準確而科學的，也說明這樣的規定是歷經考驗的，不但可以避免對該犯罪手段進行列舉時存在的各種問題，而且更具概括性和科學性。能夠把本質上屬于同類的違法行為包容于同一法律條文之中，有利于打擊所有同類犯罪行為。
（三） 定罪標準的修改
1997年刑法對納稅義務人和扣繳義務人偷稅行為的定罪標準分別做出了規定。其一，對于納稅義務人規定了兩個定罪標準，一個是“數額 比例”標準，即“偷稅數額在1萬元以上，并且占應納稅額10％以上的”；另一個是“處罰次數”標準，即“因偷稅被稅務機關給予2次行政處罰又偷稅的”。其二，對于扣繳義務人只有一個標準，即“數額 比例”標準。修正案把1997年刑法對納稅義務人的定罪標準規定為：“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”。對原有的規定有兩處修改。一是對納稅義務人的定罪標準只保留了一個，即“數額 比例”標準，刪除了“處罰次數”標準；二是把“數額 比例”標準中的數額標準“1萬元”修改為“數額較大”，即把一個確定的標準修改為一個不確定的標準。對扣繳義務人的定罪標準取消了“數額 比例”標準，只保留了數額標準，而且把數額標準“1萬元”修改為“數額較大”。
對于“處罰次數”標準的刪除，其合理性體現為：一是“處罰次數”標準在稅務機關移送案件時操作困難。1994年我國進行了稅制改革，分設國稅局和地稅局對稅收進行征收和管理，許多納稅人同時由國稅局和地稅局管理。處罰次數是國稅局和地稅局處罰的次數分別計算還是合起來計算，刑法和有關司法解釋并未規定。如果合起來計算，國稅局或者地稅局很難知道對方是否已經處罰，涉嫌犯罪案件難以移送司法機關。二是“處罰次數”標準考慮了偷稅和被處罰的次數，以及當事人主觀上的惡意性，但并沒有考慮偷稅的數額對定罪的影響，存在諸多缺陷。稅收的本質是籌集國家財政收入，逃稅行為最為直接的侵害對象是國家財政收入，因此，在確定其定罪標準時，主要考慮的應是數額標準。雖然2002年《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定，第三次偷稅數額必須在1萬元以上，但對前兩次偷稅行為并沒有考慮數額標準。這一司法解釋還有越權解釋的嫌疑，因1997年《刑法》中并沒有這樣規定。因此，從實踐操作層面、立法技術、稅法的立法本意以及合理性角度分析，刪除處罰次數標準更為科學。
對于數額標準的修改，其合理性體現為：一是數額標準太低，與當今經濟發展的規模、速度不匹配。不切合我國現實情況，導致涉嫌偷稅罪的案件太多，造成稅務機關移送涉嫌偷稅罪的案件難、司法機關處理此類案件難的情形。二是把“1萬元”這一確定標準，修改為“數額較大”這一不確定標準，把具體數額標準留給了司法機關進行解釋并適時調整，而且一定是提高標準，主要是為了保障刑法穩定的需要。社會經濟和生活在不斷發生變化，在某一個時點，確定的具體數額難以適應不斷變化的法律需求，如果為了適應不斷變化的法律需求而不斷修改刑法，國家的基本法律就不具有穩定性。而司法解釋的變動易于操作，更為靈活。所以，修正案做出這樣的修改更為理性。對扣繳義務人的定罪取消了“數額 比例”標準，只保留了數額標準，這一做法也更切實際、更合理。總體而言，對法定扣繳義務人所應扣繳的稅款數額并不大，在計算逃稅額占應扣繳稅款數額的比例時意義不大。
（四） 處罰標準的修改
1997年刑法規定對納稅義務人構成犯罪的，處罰標準分為兩檔。第一檔是：偷稅數額占應納稅額的10％以上不滿30％，并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予2次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金；第二檔是：偷稅數額占應納稅額的30％以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。修正案規定的處罰標準雖然也保留兩個檔次，而且處罰的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在兩檔處罰標準中，把定罪標準中的具體數額“1萬”和“10萬”修改為“數額較大”和“數額巨大”。如上所述，這一修改的合理性主要是為了保持刑法穩定的需要。正如全國人大常委會法制工作委員會主任李適時在關于修正案的說明中指出的：有關部門提出，在經濟生活中，偷逃稅的情況十分復雜，同樣的偷稅數額在不同時期對社會的危害程度不同，建議在刑法中對偷稅罪的具體數額標準不作規定，由司法機關根據實際情況作出司法解釋并適時調整。二是在第一檔處罰標準中，針對“偷稅數額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的”這一規定，刪除了其中的數額標準和比例標準的最高上限10萬元和30％，僅僅規定為：“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”。這是一處具有重要意義的修改，彌補了刑法出現“真空地帶”的立法漏洞。即如果偷稅數額超過10萬元而偷稅數額占應納稅額百分比沒有超過30％的，或者偷稅數額占應納稅額百分比超過30％而偷稅數額沒有超過10萬元的，1997年刑法中就沒有規定如何處罰，以至于有的學者認為應按無罪處理。而刪除數額標準和比例標準的最高上限，就可以彌補刑法立法的這一缺陷。即只要逃避繳納稅款數額巨大并且占應納稅額30％以上的，就按照第二檔處罰標準處理，只要逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10％以上的，就按照第一檔處罰標準處理，不會出現無法定罪處罰的情形。這樣的處理，從立法技術上來說，簡潔而易操作，概括性強而巧妙。三是刪除了“處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金”的具體罰金標準，僅僅規定為“處罰金”。這樣修改的主要意圖，一方面是為降低對逃稅罪處罰的立法提供可能性和留下空間。根據國際慣例，“1倍以上5倍以下罰金”的處罰標準確實太高，在司法實踐中也難以執行，僅僅只是擺設。另一方面是把罰金的具體標準留給司法機關進行解釋并適時調整，有利于保障刑法的穩定性。
（五） 對逃稅罪明確了不予追究刑事責任的情形
修正案在1997年刑法第二百零一條的基礎上增加了第四款，規定為：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”也就是說，只要不存在該款但書的情形，即使構成逃稅罪，甚至是情節嚴重的逃稅罪，只要納稅人在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，并且已受行政處罰的，都不予追究刑事責任。由此可見，“一定條件下逃避繳納稅款可免刑事責任”的規定，對于納稅人而言，是一條較為人性化的規定，即納稅人出現第一次偷逃稅行為，在稅務機關追繳稅款并作行政處罰后，可不再追究其刑事責任。這樣的人性化規定，對于企業發展和社會穩定都是有益的，一方面，能給予大多數偷逃稅者一次悔過自新的機會。對初次發生偷逃稅行為的納稅人，特別是那些在偷逃稅行為中沒有主觀故意傾向的納稅人，在經過稅務機關指出后補繳了稅款并繳納了滯納金，可不再追究其刑事責任，這對于緩解征納矛盾、構建和諧的征納關系也有很大的促進作用。另一方面，對于極少數“屢教不改”的偷逃稅者仍要為其的偷稅行為付出沉重的代價，該繩之以法的不能姑息養奸。這是該修正案中的最大亮點，也是引人注目、廣為爭議的修改。全國人大常委會法制工作委員會主任李適時在說明修正案修改目的時指出，考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策原則。這是修正案對刑法第二百零一條的最大改動。有的學者認為這是刑法第二百零一條修正案的亮點，在關注“入罪”問題的同時，創新性地規定了“出罪”問題，較好地體現了中央所要求的寬嚴相濟的刑事司法政策的精神。
二、逃稅罪的理解和適用
（一）犯罪構成
1．犯罪主體
從法條規定看，一般認為，逃稅罪的主體包括納稅人和扣繳義務人。既可以是自然人，也可以是單位。
把納稅人作為逃稅罪的主體沒有爭議，但是扣繳義務人是否當然理解為逃稅罪的主體，理論上有學者提出了質疑。理由有兩點：1、法條并未直接把扣繳義務人規定為逃稅罪主體。從語義上分析，法條第二款只規定扣繳義務人采取前款手段不繳或少繳稅款時其應當承擔的法律責任，并沒有直接規定按照前款規定定性處理，即該款沒有對扣繳義務人的犯罪行為定性，而只是規定了其法律責任。2、夠成為逃稅罪的主體，前提要有實質應稅行為和納稅義務，而扣繳義務人本身沒有發生應稅事實，不負有納稅義務，不應界定為逃稅罪主體。如果扣繳義務人扣繳了納稅人的稅款后，采取欺騙、隱瞞手段不繳或少繳已扣稅款，定性為貪污更為合理準確。
就我認為，上述觀點雖然具有一定道理，但也有值得商榷之處。首先，從法條表述看，對扣繳義務人是“依照前款規定處罰”，而非“依照前款規定定罪處罰”。以上兩種表述方式在刑法典中的含義是不同的，前者是指適用前款規定的法定刑進行處罰，但是按本款規定的罪名定罪，后者是指罪名和量刑均適用前款的規定。原刑法典該條表述也是“依照前款規定處罰”；雖然2002年最高法院司法解釋表述為“依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰”，但此次修正案七并沒有采用司法解釋的說法。因此，扣繳義務人是否構成逃稅罪主體、行為如何定性，還需司法解釋予以明確。但根據司法實踐和慣例，我認為，扣繳義務人可以理解為逃稅罪的主體。
從客觀方面看，扣繳義務人承擔的是代扣代繳、代收代繳義務，其采取欺騙、隱瞞手段所不繳、少繳的對象是“已扣、已收稅款”，這些稅款的所有權實質是國家所有。因此扣繳義務人對已經扣繳的稅款不予上繳的行為，具有非法占有的性質，定性為貪污似乎具有一定道理。但我認為不能簡單一概而論，還要看主體和客體要件是否符合。從主體上看，貪污罪主體是國家工作人員（自然人），而扣繳義務人一般是各種類型的企業、機關、社會團體、部隊、學校和其他單位或者個體工商戶、個人合伙經營者和其他自然人。顯然，單位類型的扣繳義務人無法構成貪污罪，自然人扣繳義務人一般不會具備國家工作人員的身份，因此主體要件不符合。從該行為侵犯的客體看，扣繳義務人不繳或少繳稅款，雖然侵犯了國家的稅收所有權，但其直接客體還是破壞了稅收征管制度，法律將該其規定在“危害稅收征管罪”一節中，并且沒有對國家工作人員職務行為的廉潔性造成任何侵害，因此定性為貪污的觀點不能成立。
2．犯罪客觀方面
逃稅罪的客觀方面表現為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大且占應納稅額百分之十以上；扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的行為。
在表述方式上，修正案以“簡明罪狀”取代了原刑法典“敘明罪狀”。在構罪的數額上，以“數額較大”、“數額巨大”取代了具體數額標準。需要注意的是，原刑法典對納稅人和扣繳義務人適用同樣的構罪標準，修正案七卻規定了不同的構罪標準。對納稅人來說而言，構成逃稅罪要達到逃避繳納稅款數額較大，并且占應納稅額10%以上；而對扣繳義務人而言，只要達到數額較大，就構成本罪，不需具有10%的比例限制。我認為，這一修改考慮到了兩類主體之間的區別，具有合理性。對納稅人設置數額加比例的標準，是為從實質上實現對大規模企業和小規模納稅個人之間適用刑法的平等；而扣繳義務人代為扣繳稅款一般與其本身的生產經營規模大小沒有關系，同時其行為不僅侵犯了稅收征管制度，而且侵犯了國家財產權，社會危害性更為嚴重，因此僅以數額認定，更有利于打擊犯罪。
3．犯罪主觀方面
法條雖然沒有規定特定的目的，但從客觀行為的表述看，行為人采取欺騙、隱瞞等手段是為了逃避繳納稅款，即具有逃避納稅的目的，行為人對自己的行為及后果具有明知并追求，因此，本罪的主觀方面是故意，過失不構成本罪。
（二）正確理解逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責任的情形
修正案對納稅人第一次“逃避繳納稅款”的處理辦法是經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，并且接受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予2次以上行政處罰的除外。這一規定將逃避繳納稅款的初犯用行政處罰結果替代了刑事處罰責任，是立法中的特殊條款，在執行過程中應嚴格予以規范。
1.正確理解不予追究刑事責任的前提條件
首先經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，應理解為就是要全面按照稅務機關的有關稅務處理決定和處罰決定要求全面、及時地補繳稅款、滯納金和罰款。補繳稅款和滯納金必須在稅務機關規定的時限內完成，行政處罰也必須在有效期內執行，納稅人提出復議復核或訴訟
的，在納稅人窮盡法律救濟手段之后仍維持該決定的，以最后的有效執行期限為準，中途超過時限造成救濟無法實現的，必須及時履行，否則即便履行了行政處罰，也不應視為該款的規定。其次稅務機關做出的行政處罰必須與催繳行為同時做出，防止執法人員不作處理，待司法機關掌握情況準備介入時再作行政處理，使其變成犯罪分子逃避刑事處罰的手段。再次，行政處罰的力度要與刑事處罰相一致，這樣才能體現罰當其罪的原則。
2.正確理解稅務機關行政處罰前置程序
稅務機關的行政處罰前置是不是必然程序呢？如果是司法機關發現后直接偵查的案件是否還需要由稅務機關做出行政處罰決定呢？我認為，行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護程序，是逃避繳納稅款處理的一般程序原則，應適用于所有的納稅人。涉嫌偷稅罪的納稅人應由稅務機關先行行政處罰，然后根據納稅人是否接受處罰再考慮是否應追究刑事責任。如稅務機關不能先行處罰，刑法修正案逃避繳納稅款一定條件下可不予追究刑事責任的規定就無法得到落實。也就是說這時不作行政處罰，對有關納稅人是極其不利的，不能體現刑法的平等原則。如果經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任的，是否還要移送呢？按移送規定來看標準應是涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，不予追究刑事責任的情形就可以不必移送了。但稅務機關終究是行政機關，不是司法機關，是否追究刑事責任的認定權是司法機關。稅務機關有可能受檢查權限和水平所限或受其他因素的影響處理的不全面。稅務和公安應做好機制銜接工作，對這種情形稅務機關應向公安部門進行備案，便于部門之間的監督。
3.正確理解該款的兩個限制性條件
一是5年內曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰的規定，應理解為納稅人前次因逃避繳納罪被判處刑罰執行完畢后，在5年之內又犯逃避繳納稅款行為的，前次刑罰的執行既包括主刑的執行，也包括附加刑的執行，對于罰金刑的執行應以最后按照判決全部繳納完畢為止，否則不視為執行完畢。關于后逃避繳納稅款的行為時間標準應如何界定，也會產生歧義。如是以應稅行為的發生日，還是有效期內的申報日，以及還是執法機關的發現立案之日。我認為，應區分納稅主體的不同而規定不同的時間標準，對于取得納稅登記的，應以法律規定的納稅有效期為準，超過該期限時，就應視為逃避繳納稅款之日；對于沒有取得納稅登記的納稅主體，從其知道或應該知道需要繳納稅款之日后一段時間內為納稅期限，超過的就視為逃避繳納稅款日，具體時間應不低于取得納稅登記的納稅人繳稅期限。
4.正確理解稅務機關給予二次以上行政處罰
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