[ 王培蔭 ]——(2003-3-11) / 已閱46186次
偷稅罪新論
武漢大學法學院 王培蔭
摘 要：自我國著名電影演員劉曉慶涉嫌偷稅犯罪后，一時間國人對偷稅罪頗為關注。新聞媒體對與偷稅罪相關的法律知識報道亦不少,但有不少誤解、誤傳，本文擬從偷稅罪在新中國的立法回顧起，對偷稅罪的概念、構成、罪與非罪及處罰等，結合我國刑法及最近有關司法解釋的規(guī)定作一些新的探討。
關鍵詞：偷稅 犯罪 新論
一、新中國偷稅犯罪立法的簡要歷史。
因眾所周知的原因，我國在1949年后對偷稅犯罪亦未曾正式納入刑事立法中，雖然在1957年《中華人民共和國刑法》（草案）第22稿中于妨害社會經濟秩序罪一章規(guī)定了某些稅收犯罪的內容，但這些同整體刑法草案一樣，不曾公布施行。以致當時對偷稅犯罪無法可依，只能根據黨的刑事政策進行處理。
直至1979年，刑法第121條才規(guī)定“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴重的，除按照稅收法規(guī)補稅并且予以罰款外，對直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不僅規(guī)定的是一個選擇性罪名，而且對偷稅罪采取了空白罪狀的表達方式，對偷稅罪并沒有作出具體明確的規(guī)定，也不利于理解和執(zhí)行。
隨著經濟的發(fā)展，上世紀80年代后偷稅犯罪明顯增多，因此，最高人民檢察院在1986年頒布了《人民檢察院直接受理的經濟案件立案標準的規(guī)定》（試行），該《規(guī)定》第一次明確了偷稅罪的概念，認為偷稅罪是指納稅人有意違反稅收法規(guī)，用欺騙、隱瞞等形式逃避納稅，情節(jié)嚴重的行為。而且《規(guī)定》還就“情節(jié)嚴重”作了較為具體的規(guī)定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民檢察院又聯(lián)合發(fā)布了《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體運用法律的若干問題的解釋》，該《解釋》又進一步明確了偷稅罪的概念，還明確了偷稅罪的行為手段，界定了“情節(jié)嚴重”。
1992年9月，全國人大常委員發(fā)布了《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，《補充規(guī)定》對“79”刑法中的偷稅罪進行了補充，主要以單位刑事立法的形式明確偷稅罪的概念，界定了構成偷稅罪的標準，較大幅度提高了偷稅罪的法定刑，明確規(guī)定了單位能夠成為偷稅罪的犯罪主體，且設置了附加罰金刑。
1997年刑法對以上《補充規(guī)定》作了兩方面的調整，其一，在偷稅罪的客觀行為上增列了“稅務機關通知申報而拒不申報”一項；其二，罰金刑由原來的“五倍”修改為“一倍以上五倍以下”。
二、偷稅罪的概念。
（一）偷稅的概念。
依修訂后的《稅收征收管理法》第63條第一款，偷稅是“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款”，另根據第63條第二款，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的視作偷稅。
（二）偷稅罪的概念。
依現(xiàn)行“97”刑法，偷稅罪是指刑法第201條規(guī)定的納稅人、扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，數(shù)額較大的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰后又偷稅且數(shù)值在1萬元以上的行為；以及依刑法第204條第2款，納稅人繳納稅款后，又采取欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款數(shù)額未超過所繳納稅款的行為。
三、偷稅的犯罪構成。
（一）偷稅罪的主體。
1）依“97”刑法第201條規(guī)定，偷稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務人。依《稅收征收管理法》第4條，納稅人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人�？劾U義務人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。所有符合規(guī)定的單位或個人都可以成為本罪的犯罪主體。另外，于國家機關、國有企業(yè)、事業(yè)單位、人民團體外，據1999年6月最高人民法院《關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》第1條，只有具備法人資格的獨資、私營的公司、企業(yè)、事業(yè)單位才能成為單位犯罪的主體，而個人則是指個體經營者，不具有法人資格的私營企業(yè)、事業(yè)單位以及其他個人。
2）值得探討的幾個問題。
第一，代征人能否成為本罪的主體？
代征人是接受稅收機關根據國家有關規(guī)定所作的委托，按代征證書的要求，以稅務機關的名義依法代征少數(shù)零星分散的稅收的單位。
現(xiàn)行“97”刑法中偷稅罪的主體只規(guī)定了納稅人和扣繳義務人，沒有規(guī)定代征人，所以，據罪刑法定原則，代征人不應成為偷稅罪的主體。
第二，稅務代理人能否成為本罪的主體？
稅務代理人是受納稅人、扣繳義務人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。稅務代理是屬于民事代理中的委托代理。所以具體而言，可以分幾種情況進行討論：
一種情況：委托人授權稅務代理人全權處理稅收事務，則其偷稅行為應視同委托人偷稅，是單位犯罪，稅務代理人成為偷稅直接責任人員而應予處罰。
另一種情況：委托人在提供虛假的應稅事實后授權稅務代理人全權處理稅收事宜，代理人按虛假的事實進行稅收代理，仍構成委托人偷稅，責任也由委托人自負。
再一種情況：委托人授權稅務代理人全權處理其稅務事宜。如委托人向稅務代理人提供的各項應稅事實資料無誤，但稅務代理人單方采取虛假申報等法定偷稅方式不繳、少繳稅款，在事后又為委托人所追認，那么委托人已追認其隱瞞改變應稅事實的效力，委托人構成偷稅，稅務代理人構成共同犯罪。
還有一種情況：如果稅務代理人偷稅且將所偷稅款私自據為已有而不告之委托人，則稅務代理人構成詐騙罪而非偷稅罪。
第三，承包、租賃、聯(lián)營、掛靠等經營方式中，如何去認定偷稅罪的主體？
在承包、租賃、聯(lián)營、掛靠等經營方式中，應根據具體的承包、租賃、聯(lián)營、掛靠合同或協(xié)議規(guī)定，將依合同或協(xié)議規(guī)定的負有納稅義務的一方視作納稅人，而將負有代扣代繳稅金的一方視作代扣代繳義務人。如果其中一方未履行納稅或代扣代繳稅金的義務，當然能構成偷稅罪的主體。
第四，無照經營者能否成為偷稅罪的犯罪主體？
無照經營，依照國務院《無照經營查處辦法》的規(guī)定是指以下幾種行為：一）應當取得許可證而未依法取得許可證或者其他批準文件和營業(yè)執(zhí)照，擅自從事經營活動的；二）無須取得許可證或者其他批準文件即可取得營業(yè)執(zhí)照而未依法取得營業(yè)執(zhí)照的；三）已依法取得許可證或者其他批準文件，但未依法取得營業(yè)執(zhí)照的；四）已辦理注銷登記或者被吊銷營業(yè)執(zhí)照，以及營業(yè)執(zhí)照有效期屆滿后未按照規(guī)定重新辦理登記手續(xù)，擅自繼續(xù)從事經營的；五）超出核準登記的經營范圍、擅自從事應當取得許可證或者其他批準文件方可從事經營活動的。《稅收征收管理法》及其它稅收法律、法規(guī)并未規(guī)定非法經營者的納稅主體地位。對于非法經營者之所得，法律、法規(guī)一般都規(guī)定為“沒收非法所得”。由此可見，“非法所得”已被沒收，自然再不存在對其征稅的情況，對無照的非法經營者不必征稅，對非法經營者只須依照其它法律、法規(guī)進行處罰，當然其不能成為本罪的犯罪主體。
對于應辦理稅務登記而未辦理的納稅人以及其他依法不需要辦理登記的經營活動的經營者，依我國《稅收征收管理法》第37條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定應納稅額，責令繳納”，因此這一部分經營者可以成為偷稅罪的主體。
二）偷稅罪的主觀方面。
偷稅的主觀方面只能是故意，刑法雖沒有規(guī)定要求特定目的，但從其對客觀行為的表述及偷稅罪的性質來看，行為人主觀上必須出于不繳或者少繳應納稅款或已扣已收稅款的目的。過失行為導致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。
（三）偷稅罪的客觀方面。
偷稅罪的客觀方面表現(xiàn)為采取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳納稅或已扣、已收稅款。具體而言，有以下兩個方面：
第一：納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的：
（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證（含發(fā)票）。所謂“偽造”是指以假充真，設立虛假的帳簿、記帳憑證；“變造”是指行為人采取涂改、挖補、剪貼、拼湊等方式在真實的帳簿、記帳憑證上，使記載的款額增大或減少，改變項目種類等；“隱匿”，是指隱藏有關實際收入的帳簿、記帳憑證，造成收入少的情形；“擅自銷毀”，是指違反法律制度未到法定期限，不依法定程序，銷毀帳簿或記帳憑證。
（2）在帳簿中多列支出或不列、少列收入。所謂“多列支出”指行為人在帳簿上記入超過實際支出的款額；“不列或少列收入”，是行為人將所得收入不入帳簿或只將少量收入記入帳簿。
（3）經稅務機關通知申報而拒不申報。指行為人出于偷稅的目的，在法定或依法確定的納稅申報期限之后，有申報的可能而經稅務機關通知卻拒不申報的行為�！敖浂悇諜C關通知申報”是指：納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的；尚未依法辦理稅務登記和繳納稅款登記的納稅人，扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。
（4）進行虛假的納稅申報。“虛假的納稅申報”是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳報表或者其他納稅申報材料，如提供虛假申請、編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。
（5）納稅人繳納稅款后，采取假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款未超過所繳納稅款的行為。
第二：因偷稅被稅務機關給予二次的處罰又偷稅的行為，依最新司法解釋，二年內因偷稅而被稅務機關處罰二次后又偷稅且偷稅額達法定數(shù)額的單位、個人構成偷稅罪。
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