[ 劉漢江 ]——(2003-9-25) / 已閱20200次
用稅法理論分析破產企業所欠稅款與破產債權分配順序的不合理性
靖江市人民法院 劉漢江
我國破產法第三十七條第二款規定：“破產財產優先撥付破產費用后，按照下列順序清償：（一）破產企業所欠職工工資和勞動保險費用；（二）破產企業所欠稅款；（三）破產債權”，該條規定了企業所欠稅款優先于破產債權受償。在企業財產足以同時清償稅款和破產債權的時候，所產生的問題并不明顯，反之，當不能同時清償時，就有可能帶來稅款得以清償而債權人的利益得不到保護。下面筆者就從多個角度談談規定破產企業所欠稅款與破產債權先后順序的不合理性。
一、從稅法上的“可稅性”談該順序的不合理性
稅收在各國財政收入中的至尊地位，已使現代國家成為名副其實的“稅收國家”。由于國家征稅直接影響到相關主體財產權的損益，關系到國家能力的強弱和國家行為的合法性，甚至在一定時期會嚴重影響民生與國計，因而不可不慎。征稅要考慮經濟上的可能性與可行性，稅法原理上稱之為“經濟上的可稅性”，征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，稱之為“法律上的可稅性”，征稅是否合理，不僅應看經濟上的承受能力，還應看征稅是否平等，是否普遍等。征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神。根據國內外的立法實踐及稅法原理，在國家確定征稅范圍時，主要考慮的是兩個基本的因素：即收益性和公益性，是這兩個因素決定了國家對某個主體及其某個行為是否應當征稅，即他們決定了某個課征對象是否具有可稅性。從各國稅法在確定征稅范圍的共性方面，不難抽象出一個共同點，這就是收益性（他在很多情況下與“營利”性密切相關）。鄧小平同志指出：“走社會主義道路，就是要逐步實現共同富裕。共同富裕的構想是這樣提出的：一部分地區有條件發展先發展起來，一部分地區發展慢點，先發展起來的地區帶動后發展地區，最終達到共同富裕。如果富的愈來愈富，窮的愈來愈窮，兩極分化就會產生而社會主義制度不僅應該而且能夠避免兩極分化，解決的辦法之一就是先富起來的地區多交點利稅，支持貧困地區的發展。”鄧小平同志的一番話從一個側面說明稅收活動實際上是對社會財富的分配和再分配。因此，只有當存在收益時，才能存在收益的分配問題，同時，也只有存在收益，在理論上才可能有納稅能力，而只有向有納稅能力的人課稅時，這種課稅才是合理的，同時，也才是合法的，從而也是可稅的。破產企業在破產時一般都是因經營虧損，資不抵債，根本談不上其有收益，根據以上稅法理論，如果再對其征收稅款，顯屬不合理，即使是征收所欠稅款，因公平原則是稅收的基本原則，該原則最重要的一點就是要求國家征稅要使納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，其目的是在社會的全體人民之間比較公平地分配社會的收入與財富，因此再向破產企業征收所欠稅款，既不符合稅收原則，也不符合稅收目的。
二、從稅收法律關系來看該順序的不合理性
1、稅收的本質
社會契約論認為，國家起源于原初狀態下的人們相互締結的契約；當國家作為一個政治實體產生以后，人民與國家又締結了一個規定彼此基本權利義務的契約，這就是憲法，其中有關稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。西方以社會契約論為基礎的稅收本質理論主要有交換說和公共需要論。交換說認為稅收是人民獲得國家保護所應付出的代價；國家征稅和人民納稅是一種權利和義務的相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。公共需要論則認為，由于人民對“公共物品（或服務）”的需要——“公共需要”無法通過“私人生產部門”來滿足，只能由“國家和政府”作為集體的代表來承擔公共物品生產者的責任，其資金即通過稅收制度來籌措。
馬克思主義的國家學說和國家分配論則認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調和的產物，是階級統治、階級專政的工具；稅收就是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法規范的總稱。雖然，馬克思也指出“從一個處于私人地位的生產者身上扣除的一切（即稅收——引者注），又或直接或間接地為處于社會成員地位的這個生產者謀福利。”我們從中也可以看出納稅人和國家在某種意義上的權利義務的對應。但是，在過分強調稅收的“政權依據”及其“強制性”和“無償性”特征的情況下，納稅人的義務被“充分”強調，而與其形成巨大反差的是國家的“義務”被弱化，甚至忽略；導致了在稅收活動中納稅人與國家（及其稅收征管職能部門）法律地位的極度不平等。
經過比較，可以發現，馬克思主義稅收學說始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質；而交換說和公共需要論卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質，而稅法不過是以人民的授權為前提，將其意志法律化的結果，從而保證其對公共服務的需要能夠得到持續的、有效的滿足。由此來看，后者應該更符合我國“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。所以，在“人民主權國家”思想總的指導下，貫之以社會契約論中的合理因素——契約精神，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動，該活動的依據就是國家與人民訂立的“稅收契約”，本質是國家與人民之間權利和義務的相互交換。
2、稅收法律關系體現公平價值與平等原則
契約精神作為一個高度抽象的范疇，包括了自由、公平和人權等價值內涵。由于前述原因，傳統稅法學顯現出“不平等”、“強調義務”等明顯表征，對稅法之本質偏差較大，故筆者提取出契約精神內涵中對傳統稅法學具有根本改良意義的公平價值加以探討；而公平價值在稅法中的具體體現就是平等原則。
稅收活動與國家的產生相伴相隨，并且直接涉及人民與國家之間最基本的權利義務關系，與人民和國家之間其他的行為相比，稅收或稅法對契約精神的貫徹應當更為直接和深刻。
稅收法律關系可以概括為以三方主體間的四種法律關系組成的兩層結構。三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關；四種法律關系是指稅收憲法性法律關系（③）、國際稅收分配法律關系（④）、稅收征納法律關系（①）和稅收行政法律關系（②）；其中，①②構成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關系，③④構成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系。下面，筆者就第一層稅收法律關系分析其中的公平價值和平等原則。
1．稅收征納法律關系。現在越來越多的學者贊同將稅收征納法律關系的基本性質界定為一種公法上的債權債務法律關系。這就已經是對傳統稅法學認為的“納稅人又稱為義務主體，征稅機關又稱為權利主體”觀點的突破。納稅人因其公法上債務的清償——納稅，不僅享有要求查詢和對納稅信息保密等程序上的權利，還享有因還付金、超納金和誤納金而產生的還付請求權等實體性權利；征稅機關同時也就負有相應的程序義務和實體義務。
既然是一種（來源于民法上的）債權債務關系，盡管其具有公法性質，但也不可避免地內涵有“平等”的因素。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關系表面上或形式上的平等性，至于其本質上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收行政法律關系中闡明。
2．稅收行政法律關系。稅收行政法律關系是稅法與行政法的交叉領域；在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領域，早就有學者對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑，主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”；甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。
實際上，行政法學者的討論對我國傳統的“命令與服從”的行政模式也提出了極大的挑戰，向“服務與合作”觀念的轉變同時也說明了在行政法領域引入“契約精神”的可能甚至必要。有的行政法學者就論證了“行政法領域存在契約關系的可能性”。還有的學者認為，在市場經濟條件下，契約精神不僅在社會經濟生活領域，而且在國家行政管理領域也體現得最為充分和濃重；基于對市場經濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構國家行政管理體制是歷史的必然選擇。毋庸質疑，稅收行政法律關系作為行政法律關系的一種，必然也屬于為契約精神所滲透的范圍。
概言之，人民根據憲法性稅收條款，同意并實際讓渡其自然財產權利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運用集體力量來保護人民所有的更為重要的其他權利；而人民實際上在因這種保障而產生的穩定、有序的社會秩序狀態中獲得了比其轉讓給國家的利益更多的補償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創造更多的利益、爭取更廣泛的權利提供了前提條件。同時，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運用自己獨自的力量來專門保護也只能保護自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量；更何況，這一集體力量還發揮了遠遠超過“保護”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學說就很能夠說明這種權利和義務在納稅人和國家之間的雙向流動。
筆者認為，稅收法律關系的債權債務關系性質以及稅法的公平價值的根本內容就在于：經由憲法的形式，國家和納稅人根據稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現形態、而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系；這一關系所內涵的“契約精神”要求在調整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現“公平價值”以及“平等原則”。因此，就稅收征納關系來講，企業所欠稅款應該將其看作一種企業與國家之間形成的債權債務關系，該債權債務關系與企業和其他人（法人、自然人）形成的債權債務關系不應當有所區別，因此，在破產財產分配時，不應當規定先后分配順序。
綜上所述，筆者認為，對于破產企業的所欠稅款，國家應該采取適當措施，予以減免，在沒有減免依據的情況下，也不應該規定其與破產債權的先后分配順序，只能與破產債權一起參與破產財產分配。
