[ 周旭日 ]——(2012-12-24) / 已閱9193次
摘要：我國《稅收征收管理法》第45條首次規定了稅收優先權制度,明確了稅收債權與其他債權的清償順序,對于保證國家稅收的實現具有重要的意義, 但該條規定有諸多不盡如人意的地方,其與《企業破產法》的矛盾，自身產生時間的判斷標準等諸多方面，有待進一步完善。
關鍵詞：稅收優先權；產生時間；留置權
2001年修訂后的《稅收征收管理法》第45 條規定: “稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之的,稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關決定處以罰款、沒收法所得的,稅收優先于罰款、沒收違法所得。”該條款的制定,標志著我國首次以立法的形式確立了稅收優先權制度,對于規范稅務機關的征稅行為,保證實現國家稅收收入具有重要意義。但這一規定過于粗糙、簡略,同時存在與其他法律相抵觸的地方，因此,現有的稅收優先權制度是不盡完善的,需要日后通過立法或司法解釋的形式加以修補。以下是筆者通過該條法律規定與其他相關法律的之間對比，來加以揭露系列問題并提出相關對策。
一、企業破產時的相關法律規定與該法規定相矛盾
《稅收征收管理法》有關稅收優先權的規定,與《企業破產法》《民事訴訟法》規定的稅收債權與擔保物權的先后受償順序相矛盾。《稅收征收管理法》第45 條規定，“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”而《企業破產法》《民事訴訟法》規定 ,設有抵押權、質權、留置權等擔保物權的財產不屬于破產財產,不進入破產清算程序,擔保物權人享有別除權而優先受償,債務人所欠稅款,只能在破產財產中受償。這樣,擔保物權人所擔保的債權就具有絕對優先于稅收債權受償的地位。因此從法律規定來看，我國《企業破產法》和《稅收征收管理法》對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。那么，遇到該種情況該如何處理呢？目前還沒有相關法律加以規制，這是法律規定中的一個漏洞，需要日后加以完善。
理論上，我國《企業破產法》和《稅收征收管理法》的矛盾主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益， 追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；而《稅收征收管理法》的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。實踐中，有人認為，《稅收征收管理法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。 但是我們認為，對欠稅之后惡意設立擔保的情況，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。因此，利用《稅收征收管理法》第45條的規定來更好地保護稅收這種理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然會損害擔保制度，最終損害市場機制。
另外，《稅收征收管理法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。因為盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。我國《稅收征收管理法》第45條的規定顯然是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、打一張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權擔保權，顯然有開倒車之嫌。”
因此，在破產清算程序中的稅收債權與有擔保債權之間的優先效力問題上，我們認為，應當繼續維持擔保物權人享有別除權而優先受償,至于債務人所欠稅款,只能在破產財產中加以受償。同時要充分發揮稅收保全制度的作用以及《企業破產法》上無效制度與撤銷制度的功能，以便在特別法領域貫徹《企業破產法》公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制的理念。
二、稅收優先權的產生時間
《稅收征收管理法》第45條第2款規定，“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”該條規定是以權利發生的時間先后決定稅收優先權與抵押權、質權的優先劣后順序,但權利發生的時間點卻難以明確,實踐中難免產生歧義。關于稅收優先權產生的時間,法律沒有明確規定,但從以上法條來看,似乎是以“欠稅發生時間”為稅收優先權產生的時間,如果能作此理解,則其存在明顯的不合理之處。所謂“欠稅發生時間”是指納稅人的行為或財產符合稅收構成要素,并自動產生稅款的時間。稅款產生的時間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同,有按次計征的,有按月計征的,有按年計征的,有臨時計征的,有定期計征的,其產生的時間非常復雜,欠稅的具體發生時間很難確定,讓擔保債權人承擔專業的審查義務從根本上就不公平,而且稅款的發生是針對納稅人的經營行為或收入的,欠稅人的經營情況、收入情況,擔保債權人根本無法知曉。如果以欠稅發生時間作為稅收債權對抗抵押權、質權,而享有優先受償的權利,這對抵押權人、質權人會產生無法預測的風險。
可見以“欠稅發生時間”作為判定稅收債權和擔保債權優先權順序的時間界限是不科學的。筆者認為應當按照欠稅公告的公示時間來確定稅收債權與擔保債權的優先順序,如欠稅公告在先,則對于擔保財產稅收債權具有優先效力；如欠稅公告在后或者沒有稅收公告的,則擔保債權優于稅收債權。這就要完善稅收優先權的公示制度。
稅收優先權是否需要公示以及采取何種方式公示,各國立法例規定不同。而我國的稅收優先權是采取欠稅說明和定期公告的方式予以公示。有學者認為,我國已建立了稅收優先權的公示制度,具有比其他現行的公示制度相近甚至更高的效率。對此,筆者以為不然。首先,納稅人的欠稅說明對抵押權人、質權人的保護是非常有限的。在我國,公民納稅意識普遍不強,很難避免納稅人對欠稅情況進行隱瞞 ,甚至弄虛作假或者變相欺詐抵押權人、質權人。其次,法律雖然規定了欠稅公告制度,但卻缺乏相關程序性規定,欠稅公告應在什么期間發布,由哪一級稅務機關公告全然不知 ,這就使得第三人不知向哪個稅務機關詢問納稅人的欠稅情況,也不知道自己的等待期限會有多長。因此,要真正弄清納稅人的欠稅情況是很難的,即使可以查清,其成本會非常高。再次,如果稅務機關未及時公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況,立法沒有明確相應的法律責任,這就使得這種公示制度只是徒有虛名,無任何實際意義。因此,我國稅收優先權的公示制度有待完善。筆者認為,以欠稅公告作為稅收優先權的公示方式較為可取。不過立法應當對欠稅公告的稅務機關、公告的時間、公告的形式、公告的場所、公告的具體內容、公告的效力并對稅務機關不予公告、遲延公告或公告錯誤應承擔的法律責任等作出明確的規定。并且應賦予欠稅公告以公信力,未經公告的情況下不應具有對抗其他債權人的效力,即使欠稅公告的信息是錯誤的,相信欠稅公告的正確性而第三人與之交易的仍有效,未經公告的欠繳稅款不能行使稅收優先權。
三、留置權對稅收優先權的排斥
留置權與稅收優先權在法律上均具有優先效力，當納稅人的財產不足以清償所欠稅收債務與所負留置權人的債務，且債務已屆清償期時，便出現了留置權與稅收優先權的沖突。按照《稅收征管法》第45條的規定，納稅人所欠稅款發生于留置權設置之前的，稅收優先于留置權清償。筆者認為該條法律規定不管在理論上還是在實踐中都存在著問題。
首先，從理論上看，如果稅收優先權是物權，則留置權與稅收優先權均為法定擔保物權，其效力順序似乎可以由立法者基于社會政策的考慮，通過法律加以明確。如果稅收優先權是債權，則依物權優先于債權之法理留置權作為法定擔保物權，理應優先于稅收優先權。但有的學者認為，“所謂特種債權是基于公法產生或者具有公法性質的一類債權債務關系”， 稅收屬于特種債權應按特種債權予以優先保護，其所具有的優先效力應“從特種債權的自身性質出發去解釋”。由此觀之，似乎不管稅收優先權是物權還是債權，其優先于留置權均可從理論上尋得依據。但事實上這樣規定欠妥。一方面，留置權制度的意義在于保障債權實現，同時體現了對債權人勞動價值的尊重與保護。如果允許稅收之債優先于留置權所擔保之債，意味著國家強制用保管、運輸、加工承攬等合同之標的物清償稅收之債，這同時也剝奪了合同債權人勞動所創造的價值，等于是合同債權人以自己勞動所創造的價值代替債務人承擔了稅收債務責任，對于合同債權人而言，顯然不公平，“不利于財產的保值或增值及鼓勵人們創造社會財富，也會使留置權制度的功能減弱和喪失”。
另一方面，留置權所擔保的債權與留置物之間具有特殊利益關系，即使留置權發生的時間滯后于稅收債權發生時間，這種特殊關系也不會改變。同時，由于保管運輸和加工承攬等合同的特殊性，在債權人付出勞動之后，其標的物原有價值與勞動價值已無法分開，債權人的勞動價值已物化在標的物中。從另一角度理解，如果沒有債權人的保管、運輸和加工，標的物將無法繼續保持原有狀態，即債權人的行為保存或增加了標的物的價值，也使其他物上權利人受益。在債務人未支付報酬前，標的物可視為債權人與債務人之“共有物” 。在日本、意大利等國，基于“共有”觀念而形成優先權與稅收優先權并存時應優先稅收優先權。 從某種意義上說，留置權具有相似特征，在留置物這一“共有物”之上的權利，應優先于稅收優先權。
其次，從實踐來看，留置權的行使以直接占有標的物為前提，如果稅收債權優先于留置權受償，必然要求留置權人（合同債權人）交還所占有的標的物。可以想象，這必然遭到留置權人的激烈反對。因為留置權人行使留置權乃不得已而為之，如將留置物交出，留置權消滅，其債權將失去保障。如留置權人不愿交出留置物，稅務機關應如何實現稅收優先權？現行立法沒有規定。依正常法理之推斷，稅務機關似應向法院申請，由法院強制留置權人交出留置物（如由稅務機關自行采取強制措施，恐將產生更大糾紛，筆者以為不妥）。此處引出兩個新問題：
1、如果在法院裁決之前，留置權人按照擔保法規定將留置物折價或者拍賣、變賣，則稅務機關對于折價物或者拍賣、變賣的價款能否享有優先權？能否向法院提出撤銷之訴，撤銷留置權人的折價或拍賣、變賣行為？如果留置權人為善意，既然留置物已折價或拍賣、變賣，留置權實際上已消滅，依民法對善意第三人保護之精神，稅務機關不宜再對折價物或拍賣、變賣款要求優先權。對于納稅人所欠稅收之債，稅務機關只能另行追索。
2、如果法院裁定留置權人應交出留置物時，留置權尚未實現，則法院可能須動用強制執行措施才能令留置權人交出留置物。如此實現稅收優先權，將使征稅成本大為提高且效率極為低下。雖然從微觀層面看，個案中的國家稅收之債得以清償，公益最終獲得保障；但從宏觀層面看，國家可能得不償失。“公益不比私益在法理上更具天然的正當性甚至是合法性，公益與私益只有量上的大小之差，而無質上的優劣之別”。通過強制合同債權人交出留置物而實現稅收優先權的做法，正是我國稅法過于強調“公權優于私權”的結果。在此過程中，稅收之債的債務人并沒有損失，其只不過是履行了稅收債務而已；實質損害的是國家和保管、運輸、加工承攬等合同債權人之利益。合同債權人同樣也是納稅人，也背負著稅收之債，其利益的受損，意味著國家在其身上所得稅收最終也將受損。換句話說，國家在某個個案中得以保障的稅收，卻可能在其他眾多納稅人中流失；此外，通過侵害私權追回稅收債權，可能挫傷納稅人的納稅積極性，換回的是納稅人對稅收執法的抵觸。如果這種公權與私權的沖突增多，還將影響整個社會經濟秩序的穩定，其結果自然是得不償失。基于上述分析，鑒于留置權所具有的特殊性，不僅從理論上看留置權劣后于稅收優先權于法理不合，實踐中也必然引發合同債權人的強烈抵觸，即使勉強實行之，效果也十分有限，甚至可能產生難以預期的負面影響。從《稅收征管法》實施以來的情況看，稅務理論和實務界關于稅收優先權先于留置權執行的個案報道鳳毛麟角，由此可見端倪，稅收優先權實際上已被留置權的效力所排斥。日本新國稅征收法規定，如果留置權人能夠在滯納處分手續中證明其留置權存在于納稅人財產上的事實，當依滯納處分而將該財產變價時，國稅對變價價款，在留置權擔保的債權后受償。 從保護交易安全、維護私法交易秩序考慮，建議借鑒國外立法之經驗，盡快修改《稅收征收管理法》第45條的有關規定，明確不論納稅人所欠稅款是否發生于留置權之前，稅款均不能優先于留置權受償。
因此，在稅收債權與擔保物權同時存在并發生沖突時,應堅持稅收債權與抵押權、質權的受償順序,以權利設立的時間先后決定,以欠稅公告的發布時間作為稅收債權的產生時間，并運用擔保的一般原理來確定抵押權、質權的產生時間，從而來確定兩者的優先次序，而對于留置權則不論其設立時間在稅收債權的前后,均優先于稅收債權受償。
四、綜述
稅收是一國之本，稅收優先權的行使尤為重要。我國《稅收征收管理法》以法律條文的形式明確規定了稅收優先權的內容，是立法上的一大進步。但隨著社會的發展和理論的成熟，稅收優先理論出現了一系列問題，這就需要通過新制定法律或出臺相應解釋加以完善，從而為我國的稅收征收工作鋪平道路。
（作者單位：江蘇省大豐市人民法院）
