[ 劉榮 ]——(2013-2-6) / 已閱20637次
1.對專業人士的信任（Reliance on Professional）
在美國，面對復雜的稅法和繁瑣的申報，很多人聘請了專門的從業人員代理或幫助完成納稅申報，因而，在法庭上被告經常主張因為他們對專門從業人員的信任而缺乏主觀故意。事實上接受專業人士的建議，本身并不是抗辯理由，[43]只有當專業人士的建議可以“引起一種對于法律義務誠實的誤解（an honest misunderstanding）”，[44]被告人的抗辯理由才能成立。假如被告人接受了專業建議，但是他知道或者有理由知道這個建議是不正確的，提出對專業人士的信賴作為抗辯理由則不能成立。[45]對于專業人員的信賴必須滿足以下4項條件：一是被告人必須公開自己所有的與納稅相關的信息；二是被告人聘請的必須是有資質的稅務從業人員；三是被告人真正地聽從了專業人士的建議；四是被告人沒有理由認為建議是不正確的。[46]也就是說，不符合以上任一條件，比如被告人雖然接受了有資質的專業人士的建議，但他根本沒有向專業人士公開自己所有的納稅相關信息，則對專業人士的信任的抗辯理由不能成立。
2.法律的復雜和不確定性（Complexity and Uncertainty in the Law）
逃稅罪的主觀心態是有意，要求證明被告人違反明知的法律義務，那么如果他違反的法律本身是不確定的，則不能確定被告人有罪，因此法律的復雜和不確定性可以成為有效的抗辯理由，這是最高法院在James v.United States[47]案中確定的規則。
在James案中，一審法院根據《美國稅法典》第7201節，對于James侵占（embezzlement）所得沒有申報和支付所得稅的行為宣判有罪，在案件審理中陪審團認定James故意違反“明知”法律義務的事實。這里的問題是，被告人雖然認為自己違反了法律義務，但實際上法律規定并不明確，是否還能確定被告人有罪？對于這個問題，該案首先要解決的一個實質問題是，是否侵占所得應當申報所得稅？引起最高法院對于這一問題的懷疑源于兩個先前的判例。一是1946年的Commissioner v.Wilcox[48]案，在這個案件的判決中，侵占所得并不屬于符合聯邦所得稅立法意圖的收入；二是在1952年的Rutkin v. United States案中，[49]認為侵占所得是符合稅法意圖的收入，需要申報、支付所得稅。盡管Rutkin案已經很明顯地推翻了Wilcox案的觀點，法院也認為引用Rutkin案得出結論，就必然要徹底否定Wilcox案的觀點。但是最高法院并沒有直接撤銷Wilcox案的效力，從而明確否定侵占的財產不是收入的結論。
實際上，這個案件的關鍵問題并不是確定侵占所得是否是稅法中的收入問題，而在于陪審團發現被告人實際上明知并且故意違反了他認為的法律義務，并且在新判例已經將舊判例的理論基礎推翻的情況下，是否就可以認定被告人主觀上是有意的？最高法院認為，在舊判例沒有被撤銷的情況，以客觀的法律理性判斷，鑒于最高法院判例的權威，被告人當時不可能否定Wilcox案的結論，也就是被告人的法律義務是不可知的，法律義務不可知，則不能得出行為人主觀上是有意的結論。“有意包含的特殊目的，必須有獨立的證據證明，而不能僅從少申報納稅中推斷”。[50]因此，盡管此案中，陪審團認為James不申報的行為并不是真正依據Wilcox案的結論做出，他當時真實的主觀心理是知道侵占所得應當申報，并意圖逃稅，但沒有獨立的證據，不能以此推斷出被告人的主觀心態是有意，James被確定為無罪。
3.Cheek抗辯理由
在美國，談到逃稅罪就不得不提到Cheek抗辯理由。Cheek抗辯理由源于上世紀90年代著名的Cheek案。Cheek是一個稅收反對者（tax protester），1973年以來，他一直是美國航空公司的一名飛行員，從公司領取工資。從1980年開始，他停止遞交他的納稅申報，并在向雇主遞交的W-4[51]表中主張了60項抵免稅。1991年，他受到6項違反《美國稅法典》第7203節的不遞交納稅申報罪和3項違反第7201節逃稅罪的指控。審判中，Cheek承認沒有進行納稅申報和繳納稅款的事實。他主要的抗辯理由是：第一，他真誠地相信其行為是合法的，因為美國稅法征收個人所得稅違反了憲法第16修正案；[52]第二，他認為從雇主處獲得的薪金（wages）并不構成《美國稅法典》中的“收入”（income），所以，他相信自己的工資收入不需要進行納稅申報。為此，他出示證據證明，從1978年開始，他參加了一個反稅組織的論壇，這個論壇是由一些認為聯邦稅法體系違憲的人組織，論壇為成員提供納稅方面的咨詢，其中的一名律師曾經解釋《美國稅法典》中的收入是指投資收益（investment profits），而不是指薪金。Cheek稱，根據他在論壇上的學習和自己的研究，真誠相信他的行為合法，因此，他是善意的，不構成稅收犯罪要求的有意。Cheek要求法官指示陪審團，如果被告人因為相信（盡管這種相信是不合常理的）法律不要求對薪金納稅申報而沒有申報，那他就不是有意，應當無罪。法庭沒有同意請求，判決Cheek有罪。Cheek上訴到第七巡回法院，上訴法院支持了有罪判決。但是隨后，最高法院撤銷了對Cheek的有罪判決，認為如果Cheek是基于對稅法中“收入”的誤解而實施了不申報的行為，盡管這種誤解不是基于合理的理由，是否能構成“蓄意違反明知的法律義務”是個事實問題，而不是法律問題，應當指示陪審團根據證據作出決定。由此，真誠善意誤解稅法的抗辯理由被稱為Cheek抗辯理由，這一抗辯理由，經常被稅收反對者引用作為他們不付稅可以不受刑事處罰的依據。
最后，案件被發回第七巡回法院再審，再審中Cheek是否“是蓄意違反明知的法律義務”作為一個事實問題由陪審團決定，陪審團拒絕了Cheek真誠相信他的薪金不納稅的主張，再次被確定為有罪。聯邦法院已經限制了適用Cheek抗辯的情形，在缺少被告人證明自己“相信”的證據或者與納稅人觀念模式（taxpayer's mindset）有關證據的情況下，被告人的律師不能要求法庭給陪審團適用Cheek抗辯理由的指示（Cheek defense instruction）。
通過這個案件的審理，對于Cheek抗辯理由有兩點可以確立：首先，一個人因為法律的復雜性而對稅法產生誤解，這個善意相信的抗辯理由可以否定有意的主觀心態，盡管他的這個誤解可能是不合理的或者非理性的，[53]這個觀點與上一章提到的James v.United States案的結論可以相互印證；其次，認為稅法是違憲的，并不屬于因為稅法的復雜性而產生的誤解，盡管他可能是出于真誠的善意，也不是可以否定有意存在的抗辯理由。[54]
（二）逃稅罪案件的主動披露
在美國，對納稅人不予追究刑事責任是通過主動披露（voluntary disclosure）政策來實現的。主動披露是指納稅人在稅務刑事調查程序開始前，主動向稅務機關交代稅務犯罪的行為。《聯邦稅法典》沒有明確規定主動披露的效力，也就是說主動披露并不具有不予追究刑事責任的法定效力，它是美國財政部和聯邦稅務局政策。一般只要納稅人符合主動披露的條件，都不向司法部提請刑事訴訟。
美國主動披露因為是一種政策的表達方式，因此更靈活，但是主動披露必須具有及時、真實和充分性。及時性要求納稅人主動披露要在聯邦稅務局刑事調查程序之前，真實性要求披露內容真實，充分性包括披露的內容充分并且與聯邦稅務局充分合作。充分合作主要體現在納稅人必須補交真實準確的納稅申報，并提供所有的賬簿、文件和記錄。1992年，聯邦稅務局正式聲明，滿足以下條件，主動披露通常不會被提請起訴：（1）如實向聯邦稅務局告知未申報的事實；（2）所有收入均是合法收入；（3）披露發生在刑事調查程序之前；（4）與稅務機關真實合作，遞交了真實的申報書，以確定準確的應納稅額；（5）補繳所有的欠款。[55]
（三）逃稅罪案件的訴辯交易
符合主動披露的條件，納稅人通常可以只受到對逃稅行為的民事處罰，不被追究刑事責任。而主動披露的條件相當嚴格，尤其是對及時性的要求，如果納稅人在刑事調查程序開始以后，就失去了通過主動披露免于刑事起訴的機會。這時，訴辯交易為納稅人提供了可能免于逃稅罪起訴的途徑。訴辯交易以納稅人認罪為前提，這意味著，在失去主動披露的機會后，納稅人只有通過承認其他輕罪以避免逃稅罪的重罪起訴，或承認一項或幾項逃稅罪來避免其他逃稅罪的起訴。作為公訴機關，當證據并非充分可靠，足以支持逃稅罪起訴，或足以支持多項逃稅罪起訴時，為了避免程序風險，盡早了結訴訟，司法部也會傾向于訴辯交易。美國逃稅罪法網中與逃稅罪存在交叉關系的多個輕罪條款，為訴辯交易提供了放棄逃稅罪后，指控的備選依據。因此，逃稅罪案件的刑事調查程序中，司法部經常會尋求與納稅人達成訴辯交易。
作為逃稅罪訴辯交易的一部分，司法部經常要求納稅人：（1）與司法部合作，對他人的犯罪提供真實的證言；（2）為便于稅務局查實納稅義務，放棄保密要求；（3）承認未申報的收入或不當的抵扣數額；（4）補交正確的納稅申報，補交稅款、繳納滯納金、罰款，承諾不申請退還；（5）商定欺詐罰（fraud penalty）的數額，承認該結構對后續的民事訴訟有約束力。[56]
三、比較與啟示：對中國逃稅罪刑事法網的反思
作為違反納稅義務的犯罪，中美逃稅罪成立具有共同的方面：第一，以應納稅款存在為前提，若應納稅款可以通過法定的抵扣項目計算歸零，即使實施了虛假申報，也不構成逃稅罪；第二，主觀上是故意，美國逃稅罪的故意使用了有意，在美國稅收犯罪中故意程度最高，要求有違法性認識，中國逃稅罪的主觀要件也是故意，雖然不像美國稅收犯罪的故意具體劃分為幾種，但是作為行政犯，逃稅罪的社會危害性認識是通過違法性認識體現的，通常行為人也具有違法性認識，因此，中美逃稅罪主觀方面的要求基本相同；第三，采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款的行為，是中美逃稅罪共同包含的犯罪行為方式。共性的基礎上，中美逃稅罪又存在明顯的差異。
（一）刑事法網的范圍比較
1.中國逃稅罪范圍大于美國的部分
一方面，中國刑法第201條逃稅罪不僅包括納稅人逃避納稅義務的行為，還包括扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，后者超出美國逃稅罪的范圍，但這并不是說美國沒有對扣繳義務人違反扣繳義務的犯罪規定。因為扣繳義務人在稅收法律關系中與納稅人地位不同，美國對違反扣繳義務的犯罪予以專門條款規定。《美國稅法典》第7202節故意不扣繳稅款罪和第7215節扣繳稅款相關的犯罪專門規定了違反扣繳義務的犯罪，并且范圍不僅限于中國逃稅罪中的不繳、少繳行為，而且還包括違反代扣義務和說明義務的犯罪。
另一方面，中國逃稅罪中不申報而逃避繳納稅款的行為，也不屬于美國逃稅罪的范圍，美國逃稅罪的逃避行為必須是積極的行為，對于不申報而逃避稅款的，適用《美國稅法典》第7203節不提交申報、提供納稅信息或者不繳納稅款罪，該罪是一個輕罪。其實，不提交申報不像虛假申報具有欺騙性，導致不繳納稅款的可能性很小，如果納稅人不提交申報就逃避了繳納稅款的義務，說明稅收管理制度存在明顯漏洞，無論從危害性還是責任上，不能讓行為人承擔與逃稅罪相同的重罪責任。
2.美國逃稅罪范圍大于中國的部分
從行為方面看，美國逃稅罪的逃避行為包括兩種，逃避稅收核定和逃避支付，二者擇一即可，中國逃稅罪的行為也包括兩方面，違反申報義務和逃避繳納，二者必須同時具備，這樣美國逃稅罪的行為范圍大于中國。依據中國刑法，沒有違反申報義務，只是違反繳納義務的，不構成逃稅罪，可能構成第203條逃避追繳欠稅，但這種行為構成美國的逃稅罪，可見，美國的逃稅罪的行為方式包含了中國的逃稅罪和逃避追繳欠稅罪。
從構成犯罪的數額標準看，中國逃稅罪規定了明確的數額加比例標準，美國構成逃稅罪沒有數額標準或比例的標準。這樣，美國逃稅罪可能處罰小額逃稅行為，處罰范圍大于中國。
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