[ 劉宏 ]——(2013-3-29) / 已閱7884次
美國著名法學家霍姆斯曾說過稅收是文明的對價。結合稅收的相關定義可知，稅收讓渡的對價其實質系公共產品服務價格的給付，即稅收系以國家為主體的一種社會剩余產品分配關系。關于稅收法律關系性質，學界已經普遍接受德國法學家阿爾伯特•亨澤爾（Albert Hensel）的 “債務關系說”， 即稅收法律關系應當視之為國家向國民請求履行稅收債務的法律關系。現代市場主體的核心競爭力在于擁有并尋找超越其對手的資源，而市場主體配置資源及實現產品的價值交換已經由貨幣的直接給付向信用經濟發展，信用經濟其實質仍是債的對價交換形式，通過債的對價形成了市場主體與其利益相關方價值鏈的延伸。基于稅收上的債權實現，稅法應設想當債務人以消極方式履行債務行為給國家稅收造成損害時，實踐中很有必要通過擴展債的效力以達到修復斷裂的債務鏈條，以便稅收之債得到的實現。《稅收征管法》第五十條規定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。為此，通過稅收代位權保證了國家稅收穩定，同時也為經濟社會的發展提供財力支撐，但是在審判實踐中應規范稅務機關行使代位權，以更好地實現國家稅收職能。
一、稅收債權的特點
公法與私法是相通的。它們之間有著共同適用的一般法理。 這或許為稅收代位權制度引入提供參考依據，但是稅收代位權畢竟屬于公法上的債權范疇，與一般私法領域的債權存在一定的區別，稅收債權相對于普通的民事債權具有以下特點：
（一）、稅收債權優先于一般普通債權受償。《稅收征管法》第四十五條規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。一般而言，稅收債權具有實現社會公共利益的權能，當公共利益與私人權益發生沖突時，法的價值應傾斜于公共利益的天然偏愛，這也不難發現稅收債權區別于一般普通債權的價值優位。
（二）、稅收債權不具有一般債的協商機制。稅收債權基于國家職能具有強制征收性、債權數額的固定性、債權征收的無償性。根據《稅收征管法》第二十八條規定，稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。第三十三條規定，納稅人可以依照法律、行政法規的規定書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關審批。稅務機關和債務人就債的履行一般不具有協商的基礎，即便稅收征管法規定了減免稅，但必須按照法律、行政法及部門的規章等規范性文件進行審查。民商事債權一般可以通過當事人意思自治進行任意處分，通過協商達到消滅債的死亡基因功能。
（三）、稅收債權不具有民事債權的一般讓與性。稅收之債屬于公法之債，其債權主體只能是國家，即除中央與地方政府、稅務機關之間及稅務機關和特定機關之間以外，其他任何組織和個人都不可能成為真正意義上的稅收債權的受讓人。這說明稅收債權轉讓其受讓主體的限定性，而民事債權轉讓只要符合一般債權轉讓的條件，同時在不改變合同內容的情形下，債權人可以與第三人訂立合同將債權的全部或部分轉移于第三人，有利于從市場中發現對價，這或許是稅收債權不可讓與的短板。
（四）、稅收債權爭議的救濟途徑區別于普通債權。由于稅收以法的權威性、公正性、規范性的納稅規則向納稅人（債務人）進行課稅涉及經濟利益的調整，對納稅人經濟活動進行一些調整。稅務機關的行政行為受行政法的規制，納稅人對稅收債務關系的爭議，其救濟途徑不是普通的民事訴訟，而是行政復議和行政訴訟。
二、稅收代位權制度的可行性分析
債權實現意味著經濟利益流入企業，債務承擔意味著經濟利益流出企業。當債的履行出現瑕疵時，基于債的相對性，債權人一般可通過債的現時義務訴求于法律強制執行。這種法律意義上的執行效果并不是完美的，債務人自身履行債務除了受其現實償債能力影響外，還受未來經濟利益流入預期的影響。當債務人以市場主體進行價值交換時，債的對價鏈條具有延伸性及其身份的置換性。稅收債權應放置于社會背景下，考慮公債的強制性，稅務機關有必要突破債的相對性，通過代位權制度肩負著其應有的使命與作為。筆者認為通過市場主體價值交換形成了債的鏈條，達到擴展債的效力促使國家稅收之債得到實現，這或許是稅收債權所具有的能動性體現。
三、從訴訟角度行使稅收代位權需注意的問題
稅收代位權正是考慮到稅收之債保障鏈條中的債務人遲延履行或不完全履行因素，畢竟作為主體的稅務機關作為公權力機構介入代位權，具有公法上的色彩。在目前的經濟社會環境下，稅收代位權仍屬于一個較新生事物。根據最高人民法院《關于適用中華人民共和國合同法若干問題的解釋(一)》第十一條規定，債權人依照合同法第七十三條的規定提起代位權訴訟，應當符合下列條件：(一)債權人對債務人的債權合法；(二)債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害；(三)債務人的債權已到期；(四)債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權。但稅收代位權制度在實踐中并不能完全適用民法上代位權，基于稅收代位權審判的實踐，筆者認為需注意如下幾點問題。
（一）、稅務機關行使代位權方式的問題。關于稅務機關行使代位權的方式，學界一般存在直接行使代位權和訴訟方式行使代位權。稅務機關直接行使代位權會增強稅務機關清繳欠稅的力度，提高稅收征管效率。但稅務機關直接行使代位權也很容易造成債務人權利受侵害，這種方式缺乏有效的制衡和規制因素。通過行政訴訟的方式行使代位權，有利于法院審查稅務機關行使代位權的具體行政行為合法性，對稅務機關不法的行政行為進行糾正，有效地維護債務人的合法權益。
（二）、稅收代位權客體的問題。所謂代位權的客體，是指稅務機關行使代位權的對象，也就是稅務機關的代位權應針對債務人的哪些債權行使。民法上的代位權一般局限于金錢上的給付，基于稅收債權實現關乎社會產品分配格局，考慮到市場經濟主體其債權的利益存在跨時間配置的特點，筆者認為，稅收代位權客體應有所擴大，不應僅局限于民法上有關金錢給付，而應適當地擴大財產利益及具有貨幣等價的金融資產。
（三）、稅收代位權的訴訟管轄的問題。《合同法》第七十三條第一款的規定，因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于該債務人自身的除外。《合同法解釋(一)》第十四條規定，債權人依照合同法第七十三條的規定提起代位權訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。法律上明確了民事審判中代位權的行使要件，但就代位權訴訟涉及的法院管轄性質并無約定。關于稅收代位權訴訟程序管轄的問題，由于一般地域管轄涉及債務人與次債務人實體法律關系認定，程序較為復雜。基于有利于稅收代位權實現的角度出發，筆者認為代位權訴訟法院管轄應以特殊地域管轄為適,例如選擇稅務機關所在地法院進行管轄。
（四）、稅收代位權訴訟中調解的問題。公法與私法的一個重要特點是，公法領域一般不容當事人間進行調解。稅收債權具有其自身特點，根據稅收征管法的相關規定，納稅人可以根據法律、行政法規的規定申請減免稅。當行政機關面對納稅人（債務人）經濟利益減少時，稅務機關不能對債務人進行非難。筆者認為應借鑒民事協商機制，融入必要公法領域的調解機制以滿足現實的需要。
稅收代位權系基于現實的需要而構建起來的一種請求權，由于這種請求權的行使突破了債的相對性，加之公權力機關的介入，故在司法實踐中對稅收代位權的運行進行必要限制，以尋求稅收代位權在維護納稅人（債務人）利益和國家稅收職能間的平衡，真正詮釋稅收是文明的對價。
參考文獻
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6、2013年全國注冊稅務師職業資格教材稅法（一），中國稅務出版社。
（作者單位：江西省武寧縣人民法院）
