[ 魏勇 ]——(2007-5-5) / 已閱13537次
從一起行政訴訟案引發(fā)的幾點法律思考
四川南充市國稅局政策法規(guī)處 魏 勇
一、基本案情
1999年9月，楊某某來南充市高坪區(qū)興辦大米加工廠，主管國稅機關(guān)對其實行定期定額管理。經(jīng)高坪區(qū)國稅局2002年3月專案檢查查明: 2000年1月至2002年2月，楊某某加工、銷售大米應(yīng)繳納增值稅188，564.31元，已繳納增值稅3,300元，應(yīng)補增值稅185,264.31元，滯納金31,617.11元。上述事實有楊某某發(fā)貨火車大票、楊某某筆記本記載的銷售流水帳及其本人承認(rèn)銷售事實的詢問筆錄為證。2002年3月26日,高坪區(qū)國稅局根據(jù)新舊征管法和國稅發(fā)（1997）101號《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》第15條有關(guān)規(guī)定作出《稅務(wù)處理決定書》，責(zé)令楊某某自接到該決定書之日起3日內(nèi)向南充市高坪國稅局繳清稅款及滯納金。
由于楊某某的偷稅行為已涉嫌構(gòu)成偷稅罪，高坪區(qū)國稅局在作出《稅務(wù)處理決定書》后，于3月27日依法移送高坪區(qū)公安局。3月28日，楊某某因涉嫌犯偷稅罪被刑事拘留，4月30日被逮捕。在逮捕期間，楊某某分二次共繳納增值稅157,894.73元(至今尚欠繳增值稅稅款27,369.58元和所有滯納金)。2002年10月22日,高坪區(qū)人民檢察院指控楊某某犯偷稅罪，向高坪區(qū)人民法院提起公訴。2002年10月25日高坪區(qū)人民法院作出《刑事判決書》，但僅對已取得購貨方證據(jù)印證的銷往云南省宣威市、四川攀枝花市等共13筆銷售收入應(yīng)繳稅款進行了認(rèn)定，對稅務(wù)機關(guān)取得的證明楊某某實現(xiàn)銷售收入的其他證據(jù)未予以認(rèn)定，最終法院認(rèn)定楊某某偷稅數(shù)額為48,163.02元,其行為構(gòu)成偷稅罪，依法判決如下：被告人楊某某犯偷稅罪，判處有期徒刑一年零六個月，宣告緩刑二年，并處罰金48,163.02元。判決后，楊某某沒有上訴。
2004年8月25日，楊某某以刑事判決書認(rèn)定的偷稅金額小于高坪區(qū)國稅局稅務(wù)處理決定書認(rèn)定的偷稅金額為由,向南充市高坪區(qū)人民法院提起行政訴訟，請求法院撤銷高坪區(qū)國稅局稅務(wù)處理決定，退還原告多繳稅款109，731.71元。經(jīng)高坪區(qū)人民法院依法審理后認(rèn)為,原告與稅務(wù)機關(guān)的爭議屬于納稅爭議,應(yīng)當(dāng)先經(jīng)復(fù)議才能提出行政訴訟,所以,高坪區(qū)人民法院裁定：“駁回原告楊某某的起訴。”楊某某不服高坪區(qū)人民法院裁定,向南充市中級人民法院提起上訴,中級人民法院依法維持了原裁定。
二、幾點法律思考
表面上看，本案是一起十分簡單的納稅人與稅務(wù)機關(guān)的納稅爭議案件，由于原告未先履行復(fù)議程序直接提起行政訴訟而敗訴。但通過對這個案件進行深入剖析后，筆者發(fā)現(xiàn)，案件背后隱藏著的幾個法律問題值得深入思考。
思考一：關(guān)于法院刑事判決所認(rèn)定的偷稅罪與稅務(wù)機關(guān)行政處理決定認(rèn)定的偷稅行為之間的關(guān)系問題。
本案中，楊某某要求稅務(wù)機關(guān)退稅的主要事實是《刑事判決書》所判決的偷稅罪涉及的偷稅金額小于《稅務(wù)處理決定書》所認(rèn)定的偷稅金額。楊某某認(rèn)為，涉稅案件移送司法機關(guān)后，行政程序就轉(zhuǎn)變?yōu)樾淌略V訟程序，刑事判決書生效后，偷稅金額應(yīng)以刑事判決書為準(zhǔn)，其主要法律依據(jù)為《關(guān)于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統(tǒng)一由稅務(wù)機關(guān)繳庫的規(guī)定》的通知（高檢會[1991]31號）第四條規(guī)定：即“偷稅、抗稅案件經(jīng)人民法院判決應(yīng)當(dāng)予以追繳或者退回的稅款，判決生效后，由稅務(wù)機關(guān)依據(jù)判決書收繳或者退回。”筆者認(rèn)為，這里涉及到刑事判決與行政處理之間的關(guān)系問題，刑事判決與行政處理是兩回事，生效的刑事判決并不能理所當(dāng)然地否定行政處理決定。具體來講：第一，楊某某對高檢會[1991]31號的規(guī)定在理解上存在片面性。高檢會[1991]31號第一條和第二條分別規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國刑法》第一百二十一條規(guī)定的精神，偷稅、抗稅構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)按照稅收法規(guī)補稅；稅務(wù)機關(guān)移送人民檢察院處理的偷稅、抗稅犯罪案件，移送前可先行依法追繳稅款，將所收稅款的證明隨案移送人民檢察院。顯然，這里第一條和第二條所稱“稅收法規(guī)”和“先行依法”均指的是稅收行政法律法規(guī)，具體言之，是指增值稅暫行條例等稅收實體法規(guī)和稅收征收管理法。在楊某某偷稅一案中，高坪區(qū)國稅局的《稅務(wù)處理決定書》正是依據(jù)增值稅暫行條例等稅收實體法規(guī)和稅收征管法而作出的，因而高坪國稅依據(jù)《稅務(wù)處理決定書》追征稅款是完全符合高檢會[1991]31號精神的。第二，高檢會[1991]31號只是明確了人民法院判決書中的稅款應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)收繳，只是明確了收繳主體問題，并沒有明確稅務(wù)機關(guān)移送偷稅、抗稅犯罪案件前依法作出的《稅務(wù)處理決定書》與人民法院《刑事判決書》的相互關(guān)系問題，更沒有明確人民法院的《刑事判決書》可以否定稅務(wù)機關(guān)移送偷抗稅案件前依法作出的《稅務(wù)處理決定書》。第三，根據(jù)國家稅務(wù)總局《稽查工作規(guī)程》（1995年12月1日國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[1995]226號）第四十八條規(guī)定：“對已作行政處理決定移送司法機關(guān)查處的稅務(wù)案件，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在移送前將其應(yīng)繳未繳的稅款、罰款、滯納金追繳入庫；對未作行政處理決定直接由司法機關(guān)查處的稅務(wù)案件，稅款的追繳依照最高人民檢察院、最高人民法院、國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統(tǒng)一由稅務(wù)機關(guān)繳庫的規(guī)定》的通知（高檢會[1991]31號）規(guī)定執(zhí)行，定為撤案、免訴和免予刑事處罰的，稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)當(dāng)視其違法情節(jié)，依法進行行政處罰或者加收滯納金。”可見，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的法律適用原則，在稅務(wù)機關(guān)已先行作出《稅務(wù)處理決定書》的情況下，追繳稅款應(yīng)當(dāng)按《稅務(wù)處理決定書》執(zhí)行。第四，從法理上看，偷稅罪與偷稅是兩個截然不同的概念。偷稅罪是人民法院根據(jù)《刑法》，按《刑事訴訟法》規(guī)定程序來判決的，走的是刑事訴訟的道路。眾所周知，刑事訴訟的任務(wù)主要是解決被告是否有罪、罪重罪輕以及如何定罪量刑的問題，它不是行政訴訟，不對稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為的合法性進行審查。而偷稅是稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《增值稅暫行條例》等稅收實體法規(guī)和稅收征管法來認(rèn)定的，它解決的是納稅人是否應(yīng)當(dāng)納稅、應(yīng)當(dāng)納多少稅、是否構(gòu)成稅務(wù)行政違法的問題，由于刑事判決和稅務(wù)行政處理決定的依據(jù)、體系、程序各不相同，所以，二者不能相互替代。換言之，納稅人不構(gòu)成偷稅罪，并不意味著一定不構(gòu)成偷稅的行政違法。第五，高坪區(qū)國稅局所作出的《稅務(wù)處理決定書》是仍然有效的行政法律行為。高坪區(qū)國稅局對楊某某所作出的稅務(wù)處理決定屬于具體行政行為，它具有公定力、執(zhí)行力和拘束力等行政行為的一般特征，非經(jīng)行政復(fù)議、行政訴訟或者行政監(jiān)察等法定程序不得撤銷與變更。截止目前，并沒有任何法律文書或者法定程序明確撤銷高坪區(qū)國稅局的《稅務(wù)處理決定書》，因而，高坪區(qū)國稅局所作的稅務(wù)處理決定繼續(xù)有效。綜上所述，偷稅罪與偷稅是兩個截然不同的概念，刑事判決與行政處理不能相互否定，可以并行不悖。如果納稅人要推翻稅務(wù)行政處理決定，應(yīng)當(dāng)依法提起行政復(fù)議或者行政訴訟。
思考二：關(guān)于稅務(wù)行政違法證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)與刑事訴訟證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)及銜接問題。
從證據(jù)法學(xué)角度來看，本案涉及的證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)問題是引發(fā)楊某某與稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法爭議的主要原因。證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)是指各訴訟主體提出證據(jù)對案件情況等待證事實進行證明所應(yīng)達到的程度（要求）。負(fù)有證明責(zé)任者履行證明責(zé)任達到了這個程度即完成了證明責(zé)任，否則就承擔(dān)不利的訴訟后果。證明標(biāo)準(zhǔn)高低直接決定了負(fù)有證明責(zé)任者承擔(dān)不利訴訟后果的多少。科學(xué)、合理地確定證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)是訴訟證明中一個至關(guān)重要的問題。 我們知道，刑事訴訟追究的是被告的刑事責(zé)任，涉及到剝奪被告的人生自由甚至生命，因而其證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)很高，在西方通常認(rèn)為要能達到“排除合理懷疑”的程度。在我國具體司法實踐中，由于刑事訴訟的基本原則為“無罪推定”原則，司法機關(guān)在刑事訴訟實踐中同樣對刑事訴訟證據(jù)采取很高的證明標(biāo)準(zhǔn)，我們通常說的“存疑不起訴”、“疑罪從無”就是這個道理。換言之，在刑事訴訟中要采取“寧可放過一千罪犯，不能冤枉一個無辜”的價值取向。就本案而論，由于時過境遷，稅務(wù)機關(guān)所認(rèn)定的偷稅證據(jù)中有相當(dāng)一部分公安機關(guān)無法向買方取證，所以，檢察院在對楊某某涉嫌偷稅罪案提起公訴時，以該部分證據(jù)只有運出的證據(jù)火車大票、楊某某筆記本記載的銷售記錄及其本人承認(rèn)銷售事實的詢問筆錄，沒有購買方的證據(jù)，未形成證據(jù)鏈為由，對該部分偷稅行為未予起訴。筆者認(rèn)為，檢察院的這種做法并無不當(dāng)，是完全符合《刑事訴訟法》精神的。但這是否表明，司法機關(guān)未起訴的部分，也就不構(gòu)成偷稅行政違法行為呢？筆者認(rèn)為，行政行為的證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)不如刑事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)高，學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為達到“高度蓋然性”即可，就本案而論，稅務(wù)機關(guān)只要有證據(jù)證明楊某某實現(xiàn)了銷售收入，并進行了虛假的納稅申報或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，導(dǎo)致不繳或者少繳稅款，是完全可以認(rèn)定為偷稅的，而不必到全國各地的購買方取證。也就是說，從證據(jù)角度來看，由于證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的差異，雖然有的涉稅違法行為不認(rèn)定為犯罪，但卻是完全可以認(rèn)定為稅務(wù)行政違法的。通過對該案的分析，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國缺少稅收證據(jù)方面的專門立法，沒有一部法律、行政法規(guī)或者規(guī)章對稅收執(zhí)法證據(jù)的種類、各類違法違章行為證據(jù)的采集要求、證明力、非法證據(jù)排除規(guī)則、證據(jù)的審查判斷標(biāo)準(zhǔn)以及證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)等作系統(tǒng)詳盡規(guī)定，這給基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法帶來了較大的執(zhí)法風(fēng)險，為此，筆者建議，我國應(yīng)當(dāng)加快出臺稅收證據(jù)法，如果條件不成熟，最起碼應(yīng)以稅務(wù)規(guī)章的形式就證據(jù)問題作出專門系統(tǒng)規(guī)定。
思考三：關(guān)于對《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》的適用效力和雙定戶超定額不主動申報納稅的定性問題。
本案中，高坪區(qū)國稅局在處理決定書中引用了1997年6月19日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》（以下簡稱《雙定管理辦法》）第15條，該條規(guī)定：“定期定額戶在核定期內(nèi)的實際經(jīng)營額高于稅務(wù)機關(guān)核定定額20%至30%(具體幅度由各省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局根據(jù)本地情況確定)而不及時如實向主管稅務(wù)機關(guān)申報調(diào)整定額的，按偷稅處理”。該規(guī)定的制定依據(jù)是國務(wù)院《關(guān)于批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局加強個體私營經(jīng)濟稅收征管強化查賬征收工作意見的通知》（國發(fā)[1997]12號，以下總局文件簡稱《意見》）中關(guān)于“查帳征收戶和定期定額征收戶均應(yīng)依法如實申報納稅，不申報、申報不實或者超過定額一定幅度未申報調(diào)整定額的，一經(jīng)查出按偷稅處理”的規(guī)定。筆者認(rèn)為，就《意見》的法律效力來講，在2000年7月1日《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）實施以前，《意見》雖由總局制定并公布，但屬于經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)、由國務(wù)院部門公布的行政法規(guī)，是正式的稅法淵源，可以單獨作為行政執(zhí)法的依據(jù)。那么，根據(jù)《意見》制定的《雙定管理辦法》，由于完全符合《意見》精神和規(guī)定，因而在稅收執(zhí)法中同樣可以作為執(zhí)法依據(jù)予以引用。但是，2000年7月1日《立法法》實施以后，根據(jù)《立法法》第61條規(guī)定：“行政法規(guī)由總理簽署國務(wù)院令公布”，象《意見》這種雖由國務(wù)院批準(zhǔn)，由國務(wù)院部門發(fā)布的稅收規(guī)范性文件將不再屬于行政法規(guī)，相應(yīng)地，《雙定管理辦法》的法律適用效力也隨著降低。那么，如何重新認(rèn)識《雙定管理辦法》的法律效力和性質(zhì)呢？根據(jù)國家稅務(wù)總局2002年3月1日實施的《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施辦法》和總局領(lǐng)導(dǎo)答記者問的有關(guān)精神，對于《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施辦法》實施前已經(jīng)公布實施的具有規(guī)章效力的稅收規(guī)范性文件，未采用總局令的形式重新公布的，應(yīng)屬于一般稅收規(guī)范性文件。所以，《雙定管理辦法》在《立法法》實施后《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施辦法》實施前，屬于稅務(wù)規(guī)章，而在《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施辦法》實施后則屬于一般稅收規(guī)范性文件。對于一般規(guī)范性文件的效力，最高人民法院關(guān)于印發(fā)《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》的通知（2004年5月18日法[2004]96號）明確：“規(guī)范性文件不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規(guī)范意義上的約束力。但是，人民法院經(jīng)審查認(rèn)為被訴具體行政行為依據(jù)的具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件合法、有效并合理、適當(dāng)?shù)模谡J(rèn)定被訴具體行政行為合法性時應(yīng)承認(rèn)其效力；人民法院可以在裁判理由中對具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件是否合法、有效、合理或適當(dāng)進行評述”。筆者認(rèn)為，座談紀(jì)要雖然不是司法解釋，但對于人民法院行政審判實踐具有非同小可的現(xiàn)實作用。由是觀之，一般規(guī)范性文件并非一律不能作為行政行為的執(zhí)法依據(jù)，關(guān)鍵是規(guī)范性文件不得違反上位法的規(guī)定，否則，人民法院不會承認(rèn)其效力。接下來需要探討的問題是，《雙定管理辦法》是否違反上位法規(guī)定呢？筆者認(rèn)為，這里還牽涉到法律解釋的問題，因為根據(jù)舊征管法實施細(xì)則規(guī)定，財政部和國家稅務(wù)總局可以解釋舊征管法實施細(xì)則，那么，《雙定管理辦法》中有關(guān)超定額定偷稅問題是否屬于總局對舊征管法實施細(xì)則行使解釋權(quán)呢？縱觀舊征管法實施細(xì)則，沒有對舊征管法有關(guān)偷稅條款進行解釋的條款，因而，《雙定管理辦法》中有關(guān)超定額定偷稅不是對舊征管法實施細(xì)則的進一步明確解釋，是對權(quán)利義務(wù)的新設(shè)定，是法律制定后出現(xiàn)新情況需要明確適用依據(jù)的問題，根據(jù)《立法法》精神，是不能由以稅務(wù)總局名義作出解釋的。此外，2002年10月15日開始實施的新征管法實施細(xì)則取消了國家稅務(wù)總局對細(xì)則的解釋權(quán)，從而使我國的稅法解釋體系趨于合法完善，避免了政出多門。因此，自《立法法》實施后，從法律解釋角度來看，總局關(guān)于個體戶超定額達一定幅度定偷稅的規(guī)定，已經(jīng)明顯地超越了征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，屬于違反上位法的情形，在行政執(zhí)法中不能作為認(rèn)定雙定戶偷稅的執(zhí)法依據(jù)，否則，在行政訴訟中，人民法院將不會承認(rèn)其效力，稅務(wù)機關(guān)將會承擔(dān)敗訴的執(zhí)法風(fēng)險。關(guān)于這一點，我們還可以從《國家稅務(wù)總局關(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問題處理意見的批復(fù)》（國稅函[2005]402號）得到印證，該批復(fù)第三條規(guī)定：“對于采取定期定額征收方式的納稅人，在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)其實際應(yīng)納稅額大于稅務(wù)機關(guān)核定數(shù)額的差額部分，應(yīng)據(jù)實調(diào)整定額數(shù)，不進行處罰。”該條實際上已經(jīng)是對超定額達一定幅度定偷稅規(guī)定的自我更正。但由于該規(guī)定只是針對大連的批復(fù)，根據(jù)總局《稅收規(guī)范性文件管理辦法》第7條第2款的相關(guān)規(guī)定，稅收規(guī)范性文件對稅務(wù)行政管理相對人特定事項的答復(fù)如需抄送本轄區(qū)，應(yīng)當(dāng)遵循稅收規(guī)范性文件的制定規(guī)則和制定程序，且不得稱“批復(fù)”。所以，國稅函[2005]402號不屬于稅收規(guī)范性文件，不能作為執(zhí)法的依據(jù)予以直接引用。可喜的是，總局已于去年8月30日以總局令第16號規(guī)章公布了《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》，并已于今年1月1日起開始執(zhí)行，新辦法中已經(jīng)沒有對超定額達到一定幅度定偷稅的規(guī)定。筆者認(rèn)為，在執(zhí)行新的雙定管理辦法之前，對個體戶超定額不主動申報納稅問題，目前宜作補稅、加滯處理，并可對定額進行重新調(diào)整，除非個體戶明顯違反了新征管法有關(guān)偷稅的規(guī)定，否則是不能作為偷稅處理的。
