[ 魏勇 ]——(2009-2-22) / 已閱13121次
淺論稅務(wù)行政補償
四川省南充市國稅局政策法規(guī)處 魏 勇
在南充國稅系統(tǒng)曾發(fā)生兩起引人深思的案例，促使筆者開始關(guān)注和思考稅務(wù)行政補償問題。
案例1 該案例發(fā)生在Y縣國稅局。彭某某系該縣經(jīng)營香煙的個體工商戶，主管稅務(wù)機關(guān)Y縣國稅局某分局對其實行定期定額管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定額共交納稅款3，900元。經(jīng)群眾舉報并查證后，1996年7月，Y縣國稅局據(jù)實征收彭某某1993年10月至1994年6月稅款68，000元。彭某某在法定期限內(nèi)未提起行政訴訟，但彭某某以信函方式多次向上級提出退稅信訪請求，其主要理由為：由于當(dāng)初Y縣國稅局某分局在定稅時是按銷售10萬元折算為6000元銷售額定稅的（彭某某未能提供有力證據(jù)證明）,所以自己才擴大了經(jīng)營規(guī)模,而經(jīng)營規(guī)模擴大后,稅務(wù)機關(guān)又不承認(rèn)分局的定稅承諾,導(dǎo)致自己經(jīng)營損失慘重。如果一開始稅務(wù)機關(guān)就據(jù)實征稅，自己交不起稅可以選擇不做生意，從而避免損失發(fā)生。因此，造成的國家稅收損失應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)而不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。在現(xiàn)有稅收行政法制框架下，彭某某的退稅請求由于無法律依據(jù)并不能得到有效解決，其與Y縣國稅局的執(zhí)法爭議因此也從未停止過，并有愈演愈烈的趨勢。
案例2 該案例發(fā)生在P縣國稅局。P縣國稅機關(guān)擬對一納稅人的違法行為實施罰款行政處罰，納稅人在聽證會上辨稱，一年前稅務(wù)機關(guān)曾對該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，稅務(wù)機關(guān)才決定對原違法行為實施較大數(shù)額的罰款。納稅人認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)不能出爾反爾，應(yīng)當(dāng)講求誠信，對先前的不處罰行為要負(fù)一定責(zé)任。如果先前稅務(wù)機關(guān)給予處罰的話，納稅人不至于將較輕的違法行為“累積”為較嚴(yán)重的違法而受到較重的行政處罰。
通過分析上述案件，筆者發(fā)現(xiàn)，這兩起執(zhí)法爭議案件稅務(wù)機關(guān)后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據(jù)支持，那么，稅務(wù)機關(guān)的合法行為在客觀上給相對人造成了財產(chǎn)損失，且該損失在現(xiàn)有稅收行政法律架構(gòu)下，得不到合法有效救濟。由此，這兩起執(zhí)法爭議案件引發(fā)出一個新的法律問題，即稅務(wù)行政補償問題。
一、稅務(wù)行政補償?shù)母拍詈吞卣?br>
（一）稅務(wù)行政補償?shù)母拍?br>
基于稅務(wù)行政補償和行政補償在概念上的屬種關(guān)系，準(zhǔn)確界定稅務(wù)行政補償?shù)母拍睿偷靡浴靶姓a償”的概念為切入點。對于什么是“行政補償”？可謂仁者見仁。據(jù)筆者初步查證，行政補償在有關(guān)學(xué)術(shù)文獻中的解釋有：其一，行政補償是指“國家行政機關(guān)及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益受到特別損失予以救濟”；其二，行政補償是指“國家行政機關(guān)合法行使行政權(quán)力致使沒有責(zé)任的特定人在物質(zhì)上蒙受損失而予補償?shù)慕o付行為”；其三，行政補償是指“行政主體的合法行為造成行政相對人財產(chǎn)上的損失,從而對其財產(chǎn)彌補損失的一種法律責(zé)任”；其四，行政補償是指“行政主體基于社會公共利益而非違法地實施行政行為造成相對人財產(chǎn)權(quán)益的損失,或者相對人為保護公共利益而遭受經(jīng)濟上的損失,由國家(行政主體)或特定的受益人對該損失予以彌補的行為”；其五，行政補償指“行政主體依照法律、法規(guī)、政策和習(xí)慣填補因其履行職責(zé)、執(zhí)行公務(wù)的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權(quán)益所造成的損失以及特定公民、組織為維護和增進國家和社會公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟行為”。
綜上所述，筆者認(rèn)為，學(xué)術(shù)界對于行政補償?shù)谋硎龃笸‘悾嗤幖杏谝韵氯c:第一,行政補償針對行政機關(guān)合法執(zhí)行公務(wù)的行為；第二，合法行為給當(dāng)事人造成了損失；第三，該損失應(yīng)當(dāng)予以救濟。不同之處在于補償?shù)姆秶窍抻谪敭a(chǎn)損失還是擴大到合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，行政補償不應(yīng)當(dāng)僅限于財產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)擴大到人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、政治權(quán)和勞動權(quán)等所有合法權(quán)益。由于稅務(wù)工作性質(zhì)所限，在合法前提下，稅務(wù)行政補償?shù)姆秶荒芟抻谪敭a(chǎn)損失。基于上述思路，稅務(wù)行政補償是指“稅務(wù)行政主體為了實現(xiàn)國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務(wù)行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財產(chǎn)權(quán)益造成了損失，由國家基于保障財產(chǎn)權(quán)和公平原則予以救濟的的具體行政行為”。
（二）稅務(wù)行政補償?shù)奶卣?
1．稅務(wù)行政補償?shù)闹黧w是國家，補償義務(wù)機關(guān)是稅務(wù)行政主體。
2．能夠引起行政補償發(fā)生的，必須是稅務(wù)行政主體及其工作人員依法履行職責(zé)，執(zhí)行公務(wù)的行為。稅務(wù)行政賠償所針對的損害是稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的違法行為，這是稅務(wù)行政補償與稅務(wù)行政賠償最主要的區(qū)別。
3．能夠引起稅務(wù)行政補償發(fā)生的，必須是基于國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會組織的財產(chǎn)權(quán)益遭受損失。這充分表明稅務(wù)行政補償作為公權(quán)益與私權(quán)益平衡機制的本質(zhì)屬性。
4．稅務(wù)行政補償?shù)姆秶枪瘛⒎ㄈ嘶蚱渌鐣M織的合法財產(chǎn)所遭受的損失。
二、實施稅務(wù)行政補償?shù)囊饬x
（一）保護人權(quán)，建設(shè)社會主義法治國家的需要
法治是與人權(quán)緊密聯(lián)系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權(quán)得到法律的切實保護。而人權(quán)最基本的內(nèi)容是人的生存權(quán)，生存權(quán)最重要的體現(xiàn)和保障則是公民的人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)。在稅收征收法律關(guān)系中，稅務(wù)行政相對人的財產(chǎn)權(quán)不僅可能受到稅務(wù)機關(guān)違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務(wù)機關(guān)合法行為的損害。如果稅務(wù)機關(guān)只對其違法行為造成的損害予以賠償，而不對其合法行為導(dǎo)致行政相對人的損失予以補償，那么對于人權(quán)的保障顯然是不完善的,也不符合建設(shè)法治國家的需要。
（二） 是完善稅收行政立法，全面推進依法治稅的需要
人權(quán)保障是從相對人的私權(quán)益角度來講的，如果從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，稅務(wù)行政補償制度的建立還是全面推進依法行政，建設(shè)法治機關(guān)的需要。我國目前的稅收行政補償制度的特點是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務(wù)院《全面推進依法行政實施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實守信”要求稅務(wù)機關(guān)必須建立健全稅務(wù)行政補償制度。
（三）促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展的需要
稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政管理過程中，為維護國家、社會公共利益，有時可能會損害特定相對人的利益，例如，撤銷已經(jīng)生效的稅務(wù)行政許可，違反誠實守信原則變更作出的稅務(wù)處理決定等。對此，如果稅務(wù)機關(guān)事后不給予相對人以適當(dāng)?shù)难a償，這等同于稅務(wù)機關(guān)強加給相對人以不平等的負(fù)擔(dān)，相對于其他市場主體而言，會置相對人于不平等的競爭地位，給其生產(chǎn)經(jīng)營造成損失，從而妨礙市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。
（四）是促進對外開放和適應(yīng)經(jīng)濟全球化的需要
對外開放，吸引外資是發(fā)展我國經(jīng)濟，推進我國現(xiàn)代化進程的必需。如果沒有穩(wěn)定的稅務(wù)行政補償制度，外國投資者的合法權(quán)益在沒有合法補償?shù)臈l件下隨時可能被稅務(wù)機關(guān)所侵犯，在這樣的稅收執(zhí)法環(huán)境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經(jīng)濟全球化的進程，建立和完善稅務(wù)行政補償制度已迫在眉睫。
（五）化解征納矛盾和保障社會穩(wěn)定的需要
對于稅務(wù)機關(guān)合法的行為造成相對人經(jīng)濟損失，相對人通常會主動向稅務(wù)機關(guān)請求補償，如果稅務(wù)機關(guān)不予補償或者補償不公平、不適當(dāng)，相對人就會不斷上訪，影響社會穩(wěn)定。由于我國目前還沒有行政補償方面較為統(tǒng)一、明確的法律規(guī)定，而涉稅補償單行法律法規(guī)和規(guī)章又未跟上，因此，在稅務(wù)行政執(zhí)法領(lǐng)域會經(jīng)常引發(fā)征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。
三、稅務(wù)行政補償?shù)睦碚撘罁?jù)和法律依據(jù)
（一）理論依據(jù)
1.特別犧牲說。該學(xué)說源于德國，19世紀(jì)末，德國學(xué)者提出了特別犧牲理論。該說認(rèn)為，任何財產(chǎn)的行使都要受到一定內(nèi)在的、社會的限制，只有當(dāng)財產(chǎn)的征用或限制超出這些內(nèi)在限制，就會產(chǎn)生補償問題。
2.公共負(fù)擔(dān)平等說。該學(xué)說由法國學(xué)者首先提出，認(rèn)為在民主、法治社會里，人人享有平等的法律權(quán)利，同時人人亦應(yīng)平等分擔(dān)社會負(fù)擔(dān)。如果個別或部分公民為社會承擔(dān)了特別的義務(wù)或受到了特別的損害，國家即應(yīng)給予他（他們）特別的補償，以將個別或部分人因公共利益受到的損失轉(zhuǎn)由全體公民分擔(dān)。
3.結(jié)果責(zé)任說（或無過錯責(zé)任說）。該學(xué)說在日本較為流行，認(rèn)為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導(dǎo)致的損害為一般社會觀念所不允許，國家就必須承擔(dān)補償責(zé)任。即有損害必有補償，相對人只要合法權(quán)益遭損害就必然要補償。至于故意與否是針對行為人而言，與相對人無關(guān)。
4.危險責(zé)任說。該學(xué)說起源于法國。主張行政主體及其工作人員為了公共利益而使行政相對人權(quán)益處于某種危險狀態(tài)之中，就應(yīng)當(dāng)對相對人因此可能受到的損失予以補償。此學(xué)說借鑒于民事賠償理論。
以上主要學(xué)說都從一定的角度對國家為什么要進行行政補償作出了解釋。在稅務(wù)行政補償問題上，筆者贊同“公共負(fù)擔(dān)平等說”的觀點。理由是：第一，我國現(xiàn)行法律已對行政機關(guān)的執(zhí)法行為作出了是否合法的劃分，如果按“結(jié)果責(zé)任說”的觀點不考慮行政行為的合法與違法，不符合我國立法現(xiàn)狀；第二，“危險責(zé)任說”強調(diào)的是使納稅人的權(quán)益處于“危險狀態(tài)”，而不考慮損失是否實際發(fā)生，對于什么是“危險狀態(tài)”，稅務(wù)機關(guān)與相對人會經(jīng)常扯皮，這會攪亂我國目前正常的稅收征管秩序，影響征收效率，因而不符合我國目前的稅收行政執(zhí)法現(xiàn)狀和水平；第三，“特強犧牲說”更多地適用于政府應(yīng)緊時的行政征用或者對私人財產(chǎn)的限制，在稅務(wù)行政補償問題上不太可能涉及。第四，社會主義稅收“取之于民，用之于民”，導(dǎo)致相對人財產(chǎn)損失的合法稅務(wù)行政行為的受益者為全體公民，按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的原則，當(dāng)國家發(fā)生稅務(wù)行政補償時理應(yīng)由全體公民負(fù)擔(dān)，從而實現(xiàn)公共負(fù)擔(dān)平等分擔(dān)。
（二）法律依據(jù)
1．憲法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國家（尤其是西方國家）的憲法對私有財產(chǎn)權(quán)的保護大多經(jīng)歷了從絕對保護到相對保護的演變過程，現(xiàn)代國家在肯定公民基本權(quán)利的存在及價值的同時，大多同時規(guī)定了對基本權(quán)利的限制。在2004年我國憲法修改中，加入了保護人權(quán)、保護公民合法的私有財產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容，而且直接規(guī)定了對私有財產(chǎn)征收和征用的補償。《中華人民共和國憲法》第13條規(guī)定：“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償。”可見，憲法將政府行使公權(quán)力的范圍限定在合法的私有財產(chǎn)權(quán)不得受到侵犯內(nèi)，由此精神出發(fā)，當(dāng)合法的私有財產(chǎn)權(quán)受到稅務(wù)機關(guān)侵犯時，稅務(wù)機關(guān)理應(yīng)予以法律救濟。
2．法律依據(jù)。目前，我國單行的稅收法律法規(guī)和規(guī)章并未對稅務(wù)行政補償問題作出明文規(guī)定，但從稅收執(zhí)法的法律適用和依法行政指導(dǎo)角度出發(fā)，稅務(wù)行政補償制度的現(xiàn)行法律和政策依據(jù)主要有三：其一，《中華人民共和國行政許可法》第八條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準(zhǔn)予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財產(chǎn)損失的，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補償”。該法第一次以法律的形式確立了行政機關(guān)的誠信原則，也就是我們常說的信賴?yán)姹Ｗo原則。該原則表明如果行政機關(guān)因不誠信的行政許可行為給公民、法人或者其他組織造成財產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)依法負(fù)補償責(zé)任。這標(biāo)志著信賴?yán)姹Ｗo原則在我國法律中得到了首次確認(rèn)，有利于構(gòu)建誠信政府，樹立法律的信仰；其二，《國務(wù)院全面推進依法行政實施綱要》有關(guān)依法行政的基本要求中規(guī)定：“行政機關(guān)公布的信息應(yīng)當(dāng)全面、準(zhǔn)確、真實。非因法定事由并經(jīng)法定程序，行政機關(guān)不得撤銷、變更已經(jīng)生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進行，并對行政管理相對人因此而受到的財產(chǎn)損失依法予以補償”。該條是對《行政許可法》確定的信賴?yán)姹Ｗo原則在適用范圍上的進一步拓展和延伸，將補償適用由單純的行政許可領(lǐng)域擴展到行政決定；其三，《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》第五十條規(guī)定，“有下列情形之一的，行政復(fù)議機關(guān)可以按照自愿、合法的原則進行調(diào)解：……（二）當(dāng)事人之間的行政賠償或者行政補償糾紛。”該條規(guī)定從行政救濟角度肯定了稅務(wù)行政補償糾紛的客觀存在。
四、完善我國稅務(wù)行政補償制度的立法構(gòu)想
（一）立法模式的選擇
對于這個問題，目前學(xué)術(shù)界主要有三種觀點，一是主張修改完善目前已有的相關(guān)單行法；二是認(rèn)為應(yīng)制定統(tǒng)一的《行政補償法》，對行政補償?shù)幕驹瓌t、標(biāo)準(zhǔn)、主體、范圍、程序等一系列問題做出全面的規(guī)定；三是制定統(tǒng)一的《國家責(zé)任法》，將行政賠償和行政補償統(tǒng)一納入其中。筆者傾向于制定統(tǒng)一的《行政補償法》。首先，制定統(tǒng)一行政補償法有助于保障人權(quán)。隨著行政權(quán)介入的對象領(lǐng)域越來越寬泛，介入的方法越來越復(fù)雜、多樣化，從而使得國家因合法行政行為侵害人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)的概率大為增加。其次，制定統(tǒng)一的行政補償法有助于矯正單行法律法規(guī)定不周全、不協(xié)調(diào)的問題。統(tǒng)一的《國家補償法》既不妨礙單行立法依其規(guī)定對補償問題加以規(guī)范，又可以彌補單行法的不足，使缺乏單行法規(guī)范的行政執(zhí)法領(lǐng)域，受害人也能獲得補償救濟。最后，《國家責(zé)任法》涵蓋范圍太多太廣，與其他部門的單行法律法規(guī)的銜接存在技術(shù)難度，短期內(nèi)難以制定出較為完善的《國家責(zé)任法》。誠然由于一部優(yōu)良法律的最終出臺是一個相對較長的歷程，通常周期為8年左右甚至更長，所以，在當(dāng)前稅法對行政補償還缺乏明細(xì)規(guī)定的情況下，我們不妨?xí)呵铱紤]以下思路：第一，修改《稅收征管法》及其實施細(xì)則，使稅務(wù)行政補償在統(tǒng)一的補償法出臺前能夠在稅務(wù)實踐層面上實施，以利構(gòu)建和諧征納關(guān)系；第二，也可以考慮以總局規(guī)章的形式來對稅務(wù)行政補償作出操作性規(guī)定，因為按照“合法行政”原則，規(guī)章在遵循法律優(yōu)位和法律保留原則的前提下，是完全可以作為稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)的。此外，規(guī)章的制定周期較之法律要短得多，因而稅務(wù)行政補償可以在相關(guān)法律出臺前盡早在稅務(wù)系統(tǒng)實施，有利于稅務(wù)機關(guān)深入推進依法行政、依法治稅。
（二）稅務(wù)行政補償?shù)脑瓌t
稅務(wù)行政補償原則如何確立，直接關(guān)系到相對人的受損利益能否得到切實的保障。目前關(guān)于行政補償?shù)脑瓌t學(xué)術(shù)界主要有三種觀點：一是“完全補償原則”，二是“適當(dāng)補償原則”，三是“折中補償原則”。
1.完全補償原則。完全補償原則是指對因合法具體行政行為造成公民、法人或其他組織的合法權(quán)益損失進行完全補償，包括直接利益損失和間接利益損失。
2.適當(dāng)補償原則。適當(dāng)補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失予以適當(dāng)補償?shù)脑瓌t。
3.折中補償原則。折中補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失依不同的情況進行補償，對數(shù)額較小的損失給予“完全補償”，對數(shù)額較大的給予“適當(dāng)補償”。
行政補償原則的確立，不僅應(yīng)考慮到相對人利益的補償，而且也要考慮國家財政的承受能力。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采取“適當(dāng)補償原則”為宜。理由是采用這一原則，一方面考慮到了我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平，另一方面也最大限度地補償受損方的直接損失。同時，也不會增加公用事業(yè)單位和國家的財政負(fù)擔(dān)，是權(quán)衡三方利益的較好選擇。筆者認(rèn)為，從前瞻性角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)采取“折中補償原則”作為過渡，最后實行“完全補償”為妥，理由是：第一，我國經(jīng)濟實力已經(jīng)顯著增強。據(jù)報道，我國經(jīng)濟實力已經(jīng)處于中等偏下水平，到2020年，我國將全面建成小康社會。第二，經(jīng)過這幾年的積累，我國財政實力已顯著增強，行政補償費用應(yīng)當(dāng)不成問題。第三，從《國家賠償法》的經(jīng)驗教訓(xùn)來看，由于國家賠償范圍太窄，該法的實施社會效果很不理想，社會各界的批評意見很大，因此《行政補償法》應(yīng)當(dāng)吸取《國家賠償法》的教訓(xùn)，同時考慮到我國經(jīng)濟發(fā)展和依法行政的前瞻性。
（三）稅務(wù)行政補償?shù)姆秶?br>
從稅務(wù)行政實踐角度出發(fā)，稅務(wù)行政補償?shù)姆秶鷳?yīng)當(dāng)著重考慮以下三個方面的內(nèi)容：
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