[ 李治國 ]——(2009-8-28) / 已閱23081次
外國企業常駐代表機構企業所得稅納稅義務認定
李治國
內容提要
隨著新《企業所得稅法》及其《實施條例》的實施，非居民企業的概念被廣泛采用。作為外國企業常駐代表機構，其所得稅納稅主體的性質和納稅義務的認定，在稅收征管實務工作中仍是個難題。本文通過分析認為：外國企業常駐代表機構作為非居民企業具有其特殊性，應就其來源于中國境內所得和來源于中國境外但與其有實際聯系的所得繳納所得稅。
關鍵詞：外國企業常駐代表機構；非居民企業；所得稅；實際聯系；機構和場所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國企業常駐代表機構 (以下簡稱“代表機構”)作為到中國進行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優點，但也存在經營范圍受限和稅負不確定的問題。特別是在稅負方面，由于相關立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執法人員素質參差不齊等原因，給代表機構的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機構企業所得稅收入僅占全部企業所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機構，對于如何確定代表機構所得稅納稅義務存在不同的理解，從而也影響到代表機構納稅的積極性。在討論代表機構納稅義務前，需要明確代表機構的定義及作為所得稅納稅主體的性質，在此基礎上，本文僅對代表機構在所得稅法下納稅義務的認定進行初步探討。
一． 代表機構的定義
在我國現行的法律法規層級的規范性法律文件中，專門針對普通代表機構最早的行政法規是國務院1980年10月30日發布《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》(《國務院暫行規定》)，其并沒有對代表機構概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務部門對代表機構征稅重要依據之一的《中華人民共和國財政部對外國企業常駐代表機構征收工商統一稅、企業所得稅的暫行規定》 (《財政部暫行規定》)中也沒有給出定義。關于代表機構定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關于<對外國企業常駐代表機構征收工商統一稅、企業所得稅的暫行規定>的幾個政策業務問題的通知》((1985)財稅字第122號)，此文第一條規定：
《財政部暫行規定》中所說的“外國企業常駐代表機構”，系指按《國務院暫行規定》，經國務院有關部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設立在中國境內的外國企業及其他經濟組織的常駐代表機構。
此定義到目前為止，仍被稅務部門在實際業務中應用。其定義本身并不符合一個定義所應具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機構”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉變，對代表機構的管理已經發生很大變化，此定義在取消了許多的批準要求后，并不能適應當前我國對代表機構管理的要求。
國務院法制部門也認識到存在的問題，國務院法制辦公室于2008年8月29日發布了《外國企業常駐代表機構管理條例》(征求意見稿)，其中對代表機構的定義修改為：
外國企業常駐代表機構，是指外國企業依照本條例規定，在中國境內設立的從事與該外國企業業務相關的非營利性活動的辦事機構。代表機構不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學定義的要求，也根據我國立法的新發展，取消批準的內容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格。考慮到國際法的因素。還規定我國締結或者參加的國際條約、協定另有規定的，從其規定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業所得稅法》(《企業所得稅法》)和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(《實施條例》)能夠更好地銜接，為稅務部門制定針對代表機構的稅收規章及其征管行為提供了法規層面的依據。
二． 所得稅法下代表機構的性質
代表機構所得稅納稅主體的認定問題在中國的稅收體制和立法發展過程中，經歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續和繼承性。
(一) 《企業所得稅法》實施前代表機構的性質
在兩稅合并前，代表機構的所得稅征納是根據1991年《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(《1991年細則》)進行的，此時代表機構被歸入外國企業的范疇，外國企業是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織 。其中的“機構、場所”，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機構納入其中，僅能理解為其中的“辦事機構”包括代表機構。而1982年《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(《1982年細則》)規定，“機構、場所”，主要包括管理機構、分支機構、代表機構和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細則》并沒有提供勞務的規定，但在“代表機構”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統一，為實踐中業務操作提供了清晰的法律依據。
(二) 《企業所得稅法》實施后代表機構的性質
《企業所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內外資企業所得稅征收管理的統一，從而取消了原外商投資企業和外國企業的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業劃分為居民企業和非居民企業，適應了稅收征管工作的實際需要。在新《企業所得稅法》下，代表機構的性質也因此有了新的表述。
非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。 。其中的“機構、場所”，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括管理機構、營業機構、辦事機構, 《實施條例》延用了《1991年實施細則》的規定，采用了“辦事機構”而沒有用“代表機構”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務總局發布的針對代表機構的稅收征管文件中均采用代表機構的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協定相一致。而辦事機構則是指企業在當地設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，其中就包括外國企業在中國設立的代表處 。
此外，《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發［2008］120號)第一條(三)規定，外商投資企業和外國企業常駐代表機構的企業所得稅仍由國家稅務局管理，而在《國家稅務總局關于明確非居民企業所得稅征管范圍的補充通知》(國稅函［2009］50號)中進一步明確，對上述情形，除外國企業常駐代表機構外，還應包括在中國境內設立機構、場所的其他非居民企業。由此可知，代表機構已經明確被定義為非居民企業，且是在中國設立機構、場所的非居民企業。
三． 代表機構納稅義務的認定
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