[ 李治國 ]——(2009-8-28) / 已閱23082次
在新《企業所得稅法》生效后，相關部門并沒有出臺針對代表機構所得稅征管的文件，且經查國家稅務總局網站，2008年之前發布的關于代表機構的稅收征管文件已經全部失效，這就給各地稅務部門在實際征管工作中如何確定代表機構的納稅義務帶來了嚴峻的挑戰。然而，根據《國家稅務總局關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函［2009］55號)的規定，對新稅法實施前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行。因此，我們仍需在不違背新稅法規定原則的情況下，按原有相關文件來確定代表機構的納稅義務。
根據《企業所得稅法》的規定，非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。對非居民企業納稅義務的判斷，相對較為復雜，要視其是否在中國境內設立機構、場所，所取得的所得與這些場所是否有“實際聯系”等因素而定 。作為非居民企業的代表機構，應就其取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機構對來源于中國境內所得和來源于中國境外但與其有實際聯系所得應負的納稅義務。
(一) 代表機構來源于中國境內所得的納稅義務認定
1． 免稅的業務活動
根據《國家稅務總局關于加強外國企業常駐代表機構稅收征管有關問題的通知》(國稅發［1996］165號)規定，代表機構僅為其總機構的產品生產制造以及銷售該自產產品的業務，在中國進行了解市場情況、提供商情資料、聯絡及其他準備性、輔助性活動，不予征稅，但不包括代表機構為本公司的各類代理、服務性業務而進行的同類或相關業務活動。如果商品不是由總機構制造生產的，而是由總機構在國外先采購，再銷售給位于中國的客戶，則僅在總機構購進商品并實際由其收貨，存儲后再銷售的情況下，代表機構從事上述準備性、輔助性活動才予以免稅 。這里還需要明確的是“準備性、輔助性”活動的具體范圍，凡國家稅務總局對此未予明確的，各地稅務機關不得對此自行認定 。可見，各地稅務機關的自由裁量權受到極大限制。從另一個角度看，許多代表機構的稅負也可能因此而大幅增加。而且，實踐中的許多情況因缺乏統一的判斷標準，仍給代表機構的稅收征管帶來許多問題。
鑒于上述情況，依據新《企業所得稅法》的稅收協定優先適用原則 ，除采納我國對外簽訂的稅收協定的判斷標準 之外，國家稅務總局要求在實務中對于“準備性或輔助性”活動的判定，應注意以下原則：
(1) 固定基地或場所是否僅為總機構提供服務，或者是否與他人有業務往來；
(2) 固定基地或場所的業務性質是否與總機構的業務性質一致；
(3) 固定基地或場所的業務活動是否為總機構業務的重要組成部分。
如果固定基地或場所不僅為總機構服務，而且與他人有業務往來，或固定基地或場所的業務性質與總機構的業務性質一致，且其業務為總機構業務的重要組成部分，則不能認為該固定基地或場所的活動是準備性或輔助性的 。盡管此處“固定基地或場所”的用詞欠妥，代表機構作為總機構在中國設立的機構，理應屬“固定基地或場所”。在認定其是否免稅時，必須確認其業務活動符合“準備性或輔助性”的要求，否則，就應承擔納稅義務。
2． 應稅的業務活動
除前文所述的免稅業務活動外，代表機構的其他活動均為應繳納所得稅的業務活動。國稅發［1996］165號文規定，作為代表機構，其在中國境內所從事的下列業務活動應繳納所得稅：
(1) 各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品代理貿易業務活動；
(2) 商務、法律、稅務、會計等各類咨詢服務性企業設立的代表機構從事的各類服務活動；
(3) 集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動；
(4) 廣告公司設立的代表機構從事的承攬或代理廣告業務；
(5) 旅游公司設立的代表機構為旅游者提供的服務活動（如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導游、聯系食宿）；
(6) 銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其它咨詢服務；
(7) 運輸企業設立的代表機構就運輸業務各環節為客戶提供的服務；
(8) 代表機構為客戶提供的其他應稅業務活動。
以上所列的八項經營活動均屬直接的經營性活動，而且更準確地講是營利性活動，這與《國務院暫行規定》中只能“從事非直接經營性活動”的要求相違背。而事實上，許多外國經營者的常駐代表機構涉足灰色區域，遠遠超出按照嚴格的官方批準的常駐代表機構的經營范圍。由此導致的后果是，過去的二十幾年里，財政部和國家稅務總局發布了大量關于常駐代表機構稅收的部門規章，形成了針對外國人采用非公司形式從事經營征稅的最集中的規范體系 。這其中存在的問題是，代表機構的營利性活動本身違反行政法規，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對此仍無定論，但實踐中，從稅務部門對未經批準在中國進行經營業務活動的外國企業的態度來看 ，仍應對代表機構營利性活動進行征稅。這也是如此多的關于代表機構的稅收管理文件出臺的另一重要原因。在《外國企業常駐代表機構管理條例》(征求意見稿)第二條中，對此營利性活動作了除外規定，即，我國締結或者參加的國際條約、協定另有規定的，從其規定。其原因是，在中國加入WTO的服務貿易具體承諾中，允許在中國設立外國企業的代表處，但代表處不得從事任何營利性活動，但有關法律服務(不含中國法律服務)、會計、審計和簿記服務、稅收服務和管理咨詢服務項下具體承諾中的代表處除外。
(二) 代表機構來源于境外但與其有實際聯系所得的納稅義務認定
代表機構就其來源于中國境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務的體現。根據《企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，其判斷的重要標準就是此所得是否與代表機構有“實際聯系”。可見，在境內設立機構、場所的非居民企業，其取得的所得與其所設立的機構、場所有無實際聯系，直接關系到該非居民企業的納稅義務的大小：有實際聯系的，那么來源于境內、境外的所得都要繳納企業所得稅；沒有實際聯系的，只就來源于境內的所得繳納企業所得稅 。《實施條例》明確規定，“實際聯系”是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。《實施條例》中所列情況是最簡單也是最容易判定和辨別的，但現實是非常多樣的，《實施條例》的規定并不能將“實際聯系”的所有情況均列舉出來。因此，稅收征管人員在實際業務中，仍需要參照適用此前已經頒布的相關文件予以執行和認定。
現實中存在代表機構獨立或與其總機構共同為境外客戶完成委托業務或提供咨詢服務的情況，對于代表機構獨立完成的，應就其此項業務來源于中國境外的全部所得納稅。這種情況在實務中極少出現，即使有，也必然與下文探討的代表機構與其總機構共同完成的情況聯系緊密。因此，本文僅針對代表機構與其總機構共同完成相關業務的情況進行討論，即部分業務或服務是由總機構在境外完成，部分由代表機構在境內完成。在支付結算時，由此而獲得的全部應稅所得通常均在境外支付給總機構。這時，如果中國要行使稅收管轄權，就需要“實際聯系”的介入。由此而引出的問題是“實際聯系”的程度多大？是就相關業務或服務的全部所得征稅還是就代表機構完成的部分征稅呢？根據中國與相關國家簽訂的稅收協定，應僅以屬于該代表機構的所得為限 。在如何界定屬于該代表機構的所得的問題上，又分委托代理類業務和咨詢類業務而有所不同。
1． 委托代理類業務
對于共同完成的委托代理類業務而言，如果代表機構能夠提供有關憑證、資料，如接受委托業務的委托協議書或其他相當的證明文件，證明其在一項代理業務中，有一部分業務是由其總機構在中國境外進行的，經當地稅務機關審核，可暫按其收入額的５０％核定在中國應申報納稅的金額。個別情況特殊的，由當地稅務機關根據實際情況確定 。可見，各地稅務部門在執法中具有相當大的自由裁量權。
2． 咨詢類業務
對于共同完成的咨詢類業務，如會計公司、審計公司、律師事務所、咨詢公司等在中國提供的稅務、會計、審計 、法律、咨詢等各項業務，對于由此而獲得的收入，首先應按工作量或合同規定等合理的比例，劃分總機構與代表機構各自的收入 。對于如何確定代表機構為境外客戶提供服務所獲得收入的比例，并沒有明確地規定，僅可參照為境內客戶提供服務時的比例確定，即不應低于該項業務總收入的60% 。
這里有兩個層次的問題，稅務征管部門首先應以工作量或合同規定等合理的比例對總機構與代表機構的收入進行劃分，如果不能根據工作量或合同規定等合理的比例劃分，才能適用60%的比例規定。但是以工作量的合理比例還是合同規定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是實務中迫切需要解決的問題。
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