[ 施正文 ]——(2011-12-22) / 已閱31700次
五、建立有效的征管程序制度
近20年來，為配合稅制改革，OECD成員國推出了一系列稅收征管改革，形成了與綜合所得稅制相適應的個人所得稅征管制度，包括累計源泉扣繳制度、非累計源泉扣繳制度、預填申報制度和完全自行申報制度等四種類型。[31]其中，采用得最為普遍的是累計源泉扣繳制度，其做法是雇員需要向雇主提供自己可以享受稅前扣除的各種權利；雇主據此就雇員年度內累計實現收入和可扣除費用，計算出累計應稅所得和應納稅款；用累計應納稅款減去以前各期已經繳納的稅款，確定本期應扣繳的稅款。在累計源泉扣繳制度下，如果雇員僅從一處取得勞動所得，雇主全年扣繳的稅款基本上等于納稅人年度內應繳納的稅款，所以稅法通常并不嚴格規定納稅人一定要進行稅務登記并在年底進行自行申報。雇主會按年或分期向稅務機關報送其向雇員支付的所得和扣繳稅款等方面的信息，雇員通常沒有信息申報義務。當前我國征管改革滯后、征管條件不具備被認為是個人所得稅改革的主要障礙，由于累計源泉扣繳制度充分重視源泉扣繳并減少了匯算清繳工作量，較好地處理了源泉扣繳、自行申報和信息報告三者之間的關系，值得我國借鑒。因此，我國個人所得稅征管程序制度建設的目標，應當在總結借鑒國內外征管改革經驗的基礎上，實行源泉扣繳與自行申報相結合、以源泉扣繳為主的征管模式。
（一）健全源泉扣繳制度
支付單位的代扣代繳制度，具有從源頭上控制稅源、征收成本低、征管效率高等優點，是各國普遍采用的最為主要的征管手段，我國也積累了豐富的源泉扣繳經驗，應當進一步完善現行的全員全額扣繳明細申報制度。[32]凡是能夠實行源泉扣繳的所得都要盡可能采用代扣代繳方式，例如對工薪所得實行累計源泉扣繳制度，以納稅人累計收入減去累計扣除計算累計應納稅所得額，乘以年度稅率再減去上一期累計繳納的稅款，確定本期應扣繳的稅款；工薪所得以外的綜合所得，按照一定的預征率（中間稅率）代扣代繳個人所得稅。累計源泉扣繳可以避免因為納稅人年終不主動自行申報納稅帶來的稅款流失。在價值取向上，源泉扣繳應注重效率，例如可以只允許進行基本生計費用扣除，這樣就增大了預征基數，有助于防止逃稅和促使其年終申報。對于不適用源泉扣繳的所得，納稅人應當在取得收入的同時有義務分期向稅務機關預繳稅款。
（二）實行自行申報制度
實行綜合與分類相結合所得稅制以后，在重視源泉扣繳的同時，對綜合征收所得，必須結合實行自行申報制度，因為源泉扣繳只是初步確定了納稅人的應納稅額，納稅人最終稅收負擔是由年終綜合申報確定的。在年終綜合申報中，應當充分歸并綜合征收所得，全面考慮各項費用扣除，以凸顯公平價值。自行申報包括日常自行申報和年終綜合申報兩類，日常自行申報是對不適用源泉扣繳的所得適用的申報制度，年終綜合申報是根據納稅人年度綜合收入計算納稅，以彌補源泉扣繳和日常自行申報的不足。考慮到年終申報對征納雙方提出的要求比較高，可以規定對具備一定條件的納稅人（如綜合收入在一定標準以下或者只從一處取得收入）不進行綜合申報。另外，通過利益機制誘導納稅人主動申報，如費用扣除、獲得退稅、加大處罰等。
（三）建立個人收入信息監控制度
如何提高收入透明度，有效監控個人涉稅信息，是個人所得稅征管改革的基礎環節，成為征管程序制度立法的重要內容。（1）建立納稅人納稅號碼制度。我國可以考慮采用居民身份證作為納稅人的個稅納稅號碼，歸集納稅人的基本信息、收入信息和納稅信息，實行單一賬號管理。（2）建立支付方信息報告制度。為解決征管中的涉稅信息不對稱問題，應當在法律上設定支付方的信息報告義務，支付方向納稅人支付收入并代扣代繳稅款以后，應向稅務機關報告納稅人的明細收入及扣稅信息，并應在支付收入或納稅年度結束后的一定期間內，為納稅人開具收入及扣稅情況的證明。（3）建立稅務與銀行等第三方信息交換和共享制度。加強涉稅信息采集管理和征稅協作，加快建立稅務與銀行、工商、公安、房地產、證券、社會保障、海關等部門的計算機聯網，實現個人涉稅信息的交換和共享。（4）加強對申報資料的稽核評估。為了提高涉稅信息的真實性和有效性，應當建立納稅信息自動比對和處理系統，定期對扣繳和申報信息進行交叉稽核和評估，對虛假申報或不申報進行稽查處理。（5）大力推行非現金結算。嚴格控制現金交易，廣泛推廣使用信用卡，大額支付活動必須通過銀行進行非現金結算（轉賬結算）。此外，要推進個人收入的完全貨幣化，取消或限制以發放有價證券、獎勵別墅和出國旅游等形式支付工資。要嚴格財經紀律，打擊地下經濟，減少灰色收入。
（四）允許以家庭為申報單位
個人所得稅的申報單位包括個人申報和家庭申報兩種。家庭是納稅人生活和消費的基本單位，家庭申報充分考慮納稅人的家庭負擔情況，有助于實現課稅公平，也有助于防止家庭成員之間的避稅；但實行家庭申報會影響稅收的婚姻中性，產生“婚姻懲罰”或“婚姻獎勵”，家庭申報對征管的要求更高。個人申報在征管上更容易操作，不會對婚姻中性產生干預；但由于不能充分考慮納稅人個人家庭情況，引起稅負橫向不公平，也容易產生避稅。此外，申報單位的選擇對勞動供給也會產生影響。在實踐中，各國都是根據本國情況，選擇或調整其申報單位。我國稅收對婚姻和女性就業的影響較小，為了更好地發揮個人所得稅公平分配的功能，我國應當采用以個人申報為主、家庭申報為輔的方式，即允許納稅人選擇采用家庭申報，在取得收入時分別預征稅款，通過年終匯算清繳實現按家庭計稅。考慮到我國的家庭結構，為減輕征管障礙，應當只允許采用夫妻聯合申報一種形式，暫不允許采用其他家庭申報形式。[33]
（五）提高納稅服務水平
個人所得稅綜合稅制改革對納稅人的納稅申報和稅法遵從提出了更高要求，進一步優化納稅服務尤為迫切。要增加納稅服務機構設置和人員配備，將各種電話業務工作集中到省市一級稅務機關，提高咨詢電話的一次接通率和答復率。要切實保護納稅人權利，實行對納稅咨詢答復的時限承諾制度。要采用多種服務手段并制定考核指標體系，大力發展稅法服務中介機構，提高全民納稅意識。[34]
（六）加強稅收征管信息化建設
個人所得稅的納稅人數量異常龐大，信息眾多復雜，所以各項征管制度的實行都需要稅收信息化為其提供技術保障和工作平臺。應當在規范、整合目前省級個人所得稅服務管理信息系統的基礎上，建立覆蓋全國的納稅人個人所得稅服務管理信息系統，對同一納稅人全國各地源泉扣繳明細申報信息、自行申報信息、第三方提供信息和稅源管理信息等進行匯總、分析、處理、使用。
六、加快個人所得稅法改革的實施路徑
（一）制定推進個人所得稅綜合稅制改革工作意見
從2003年中央明確提出“實行綜合與分類相結合的個人所得稅制”至今已經8年了，但個人所得稅綜合稅制改革進展緩慢，有關主管部門甚至連個人所得稅改革的工作規劃都沒有，個人所得稅法的修改依然局限于分類所得稅制框架下的對工資薪金所得費用扣除的局部調整。這種微調不僅不能從根本上解決問題，甚至會引起更多的不公平，并產生認識誤區。為合理調整收入分配關系，個人所得稅法的全面修訂應當成為我國立法的重點。建議由全國人大常委會或國務院制定“關于推進個人所得稅綜合稅制改革的工作意見”，為個人所得稅改革制定時間表和路線圖，對改革的指導思想、目標、原則、內容、措施、時間、組織保障等作出安排和規定。有關主管部門應當著手開展調研，起草法律草案，廣泛征求意見，限期在2年內拿出法律草案提交全國人大審議，力爭十二五規劃內實施綜合與分類相結合的個人所得稅制，以回應社會對個稅改革的呼聲，加大收入分配調節力度，維護社會公平正義，讓黨和政府關于調節收入分配的政策承諾落到實處，真正取信于民。
（二）加快稅收征管法修訂步伐
與個人所得稅綜合稅制改革相匹配的征管程序制度，在很多方面與現行征管制度具有根本性差異，而我國稅務機關征管能力跟不上的一個重要原因是征管制度建設滯后、創新不足。按照我國稅收立法例，很多個稅征管基本程序制度將由稅收征管法規定。但實際上，現行稅收征管法是建立在以企業為納稅人的基礎之上，實行個稅改革以及全面開征房地產稅后，稅收征管將面臨以自然人為主要納稅人的稅收環境，所以我國直接稅改革將要求稅收征管機制的革命性變革。我國最近一次修改稅收征管法是2001年，至今已10年了，有關部門從2008年啟動了征管法修訂工作，但至今尚未拿出成熟的草案提交審議。為配合個人所得稅法改革，應當加快稅收征管法修訂步伐，將健全涉稅信息管理制度和建立納稅評定制度作為立法重點，并賦予稅務機關對自然人的稅務檢查權和強制執行權，完善稅收法律責任制度，改革稅收救濟制度，為我國征管改革提供程序法律保障。[35]
注釋:
[1]［美］博登海默：《法理學：法律哲學與法律方法》，鄧正來譯，中國政法大學出版社1999年版，第252頁。
[2]參見湯劍波：《分配正義的三個前提性條件》，載《哲學動態》2011年第3期。
[3]參見梁季：《“兩個比重”與個人所得稅》，載《稅務研究》2010年第3期。
[4]參見林毅夫等編：《以共享式增長促進社會和諧》，中國計劃出版社2008年版。
[5]參見閆坤、程瑜：《促進我國收入分配關系調整的財稅政策研究》，載《稅務研究》2010年第3期。
[6]參見馮小六：《實現第三次分配縮小貧富差距》，載《中國經濟與管理科學》2009年第3期。
[7]［美］馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》（第五版），鄧子基、鄧力平譯校，中國財政經濟出版社2003年版，第344頁。
[8]參見孫鋼：《試析稅收對我國收入分配的調節》，載《稅務研究》2011年第3期。但由于勞動所得和股息所得最高邊際稅率的不斷下降，近年來OECD國家個人所得稅占比呈小幅下降趨勢。
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