[ 陳葦 ]——(2013-2-4) / 已閱10905次
在當前我國《繼承法》的修訂過程中，對于遺產債務清償順序的立法，學界的認識不盡一致，主要觀點可分別歸納為“三順序說”[1]、“四順序說”[2]、“五順序說”[3]、“六順序說”[4]、“八順序說”[5]。其中爭議的焦點問題主要有六個，一是家庭成員的受扶養費之債與繼承費用的清償順序之先后，二是有擔保的債務與稅款的清償順序之先后，三是稅款與普通債務的清償順序之先后，四是普通債務與遺贈扶養協議之債的清償順序之先后，五是遺贈扶養協議之債與盡扶養義務較多者的酌分遺產之債的清償順序之先后，六是特留份與遺贈的清償順序之先后。[6]因此，如何確定我國遺產債務清償順序，是我國《繼承法》修改的難點問題之一。針對此問題，筆者根據對我國有關債務清償順序的相關立法的考察與評析，分析指出我國遺產債務清償順序立法應當考慮的相關因素，進而提出遺產債務清償順序的立法建議，以供立法機關參考。
一、我國有關債務清償順序的立法考察
被繼承人死亡后的遺產債務清償順序與自然人生前所欠債務和企業所欠債務的清償順序之間既有共性又有差異，對此相關立法有不同的規定。以下筆者將結合我國有關自然人生前所欠債務和企業所欠債務之清償順序的規定與遺產債務清償順序的規定進行研究，分析總結共性與差異，以期為我國遺產債務清償順序之立法提供有益的借鑒。
（一）自然人生前所欠債務或企業所欠債務的清償順序之規定
我國2001年《稅收征收管理法》第38條規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。”第39條規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的范圍之內。”第45條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債務，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”依據這些規定的精神，其確立了債務清償的以下五個順序：（1）個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品；（2）發生于稅收之前的有擔保的債務；（3）稅款；（4）發生于稅收之后的有擔保的債務；（5）無擔保的普通債務。而從這五個順序中又可歸納出以下四個債務清償的規則：一是家庭成員的受扶養之債優先受償。即個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品等財產，不在為履行稅款而采取強制執行措施的財產范圍之內；二是依據有擔保債務的發生時間，區別確定其與稅收清償順序之先后。即發生于稅收之前的有擔保的債務優先于稅款受清償，反之，發生于稅收之后的有擔保的債務則次于稅款受清償；三是稅收優先于無擔保的普通債務受償。即稅收的清償順序優先于無擔保的普通債務，但法律另有規定的除外；四是有擔保的債務優先于無擔保的普通債務受償。
我國2007年施行的《企業破產法》第43條規定：“破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。”第109條規定：“對破產人的特定的財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。”第113條規定：“破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。”第132條規定：“本法施行后，破產人在本法公布之日前所欠職工的工資……基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規定清償后不足以清償的部分，以本法第一百零九條規定的特定財產優先于對該特定財產享有擔保權的權利人受償。”前述規定確立的破產債務清償的順序與規則如下。依據工資、基本養老保險費等債務的發生時間在《企業破產法》公布之前與公布之后，對于債務的清償順序可以區分為一般清償順序與特殊清償順序。[7]其中，《企業破產法》公布后的債務之一般清償順序如下：（1）破產費用和共益債務；（2）有擔保的優先權債務；（3）《企業破產法》公布后所欠的工資、基本養老保險費等；（4）其他社會保險費和稅款；（5）普通債務。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。《企業破產法》公布前的債務之特殊清償順序如下：（1）破產費用和共益債務；（2）《企業破產法》公布前所欠的工資、基本養老保險費等；（3）有擔保的優先權債務；（4）其他社會保險費和稅款；（5）普通債務。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。
綜上所述，可以歸納《企業破產法》公布后的破產債務清償的一般規則有以下四個：一是破產費用和共益債務應當最優先受償；二是有擔保的債務應當優先于職工的工資、基本養老保險費等以及其他債務受償，但《企業破產法》公布之前發生的有擔保的債務除外。這一規則依據有擔保的債務發生的時間在《企業破產法》公布之前或之后來確定有擔保之債與職工的工資、勞動保險費等債務的清償順序之先后；三是其他社會保險費和稅款被置于同一順序受償。這一規則確立了兩者處于平等的受償地位；四是稅款優先于普通債務受償。這一規則確立了稅款作為公法上的債務優先于私法上普通債務受清償的地位。
我國2007年修正后的《民事訴訟法》第219條規定：“被執行人未按執行通知履行法律文書確定的義務，人民法院有權扣留、提取被執行人應當履行義務部分的收入。但應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需費用。”第220條規定：“人民法院有權查封、扣押、凍結、拍賣、變賣被執行人應當履行部分的財產。但應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需品。”可見，對于強制執行，這些規定確立了應當保留家庭生活必需費用的規則。
（二）遺產債務清償順序之規定
我國1985年《繼承法》第19條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。”第33條規定：“執行遺贈不得妨礙清償遺囑人依法應當繳納的稅款和債務。”第34條規定：“遺囑應當對缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產份額。”可見，對于遺產債務清償，該法確立了以下三個規則：（1）遺產債務只能在遺產實際價值范圍內進行有限清償;（2）清償稅款和債務的順序優先于遺贈；（3）遺囑處分遺產必須為特定的既無勞動能力又無生活來源的繼承人保留必遺份。
最高人民法院《關于貫徹執行〈中華人民共和國繼承法〉若干問題的意見》第61條規定：“繼承人中有缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，即使遺產不足清償債務，也應為其保留適當遺產，然后再按繼承法第三十三條和民事訴訟法第一百八十條的規定清償債務。”此規定確立了“缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人”的受扶養債務優先于其他遺產債務受償的規則。
對上述規定的內容進行比較研究可見其共性與差異，其共性在于，上述全部立法包括司法解釋均確立了“家庭成員的受扶養之債務應當優先受償”的規則。此規則要求家庭成員受扶養之債務應當優先于稅款和其他遺產債務受清償。因為家庭成員受扶養權涉及人的基本生存權之保障，對其給予優先保護體現了現代民法“對弱者加以保護的時代”[8]之保護弱者利益原則的要求。其差異在于，2001年《稅收征收管理法》確立了以下兩個規則：（1）依據有擔保的債務之發生時間，區別確定其與稅收清償順序之先后。這體現了誠信原則的要求，可以避免債務人以設立有擔保的債務之方法規避其納稅義務。這也體現了維護擔保債權人的利益和交易安全原則，以及保障國家稅收之公共利益的精神。（2）稅收優先于無擔保的普通債務受償，但法律另有規定的除外。這體現了對國家稅收之社會公共利益給予優先保護的精神。而2007年《企業破產法》就其公布后破產債務清償的一般順序確立了以下四個規則：（1）破產費用和共益債務最優先受償。因為破產費用是為保存、管理和分配破產財產所發生的財產消耗費用，涉及債權人及其他利害關系人的利益，對其予以最優先清償是公平原則的要求。（2）有擔保的債務優先于職工的工資、基本養老保險費等受償，但法律另有規定的除外。這符合破產法有關別除權的理論，別除權即債權人不依破產程序，享有就破產人的特定財產優先受償的權利。[9]因為有擔保的債務之特定財產即擔保財產，它屬于別除財產，是有擔保的債務之履行的物質保障，除法律另有規定外，擔保權人依法享有就該擔保財產優先受償的權利。[10]這里值得探討的是，在修正我國《繼承法》時，能否以工資、基本養老保險費等涉及人的基本生存權，而由法律做出特殊規定使其優先于有擔保的債務受償？筆者以為答案是否定的。因為有擔保的債務也可能涉及給付所欠職工的工資、基本養老保險費等，根據民法之“一物一權”原理的要求，不能以債務人已處分的特定擔保財產來履行其所欠的其他債務。雖然依據前述《企業破產法》第132條的規定，在2006年8月27日該法公布之日前所欠職工的工資、勞動保險費、基本養老保險費、基本醫療保險費用等優先于有擔保的債務受償，但對此特殊清償順序的例外規定，在該法公布之日后就已不能再被適用。因此，有擔保的債務依法應當優先于職工的工資、基本養老保險費等受償。（3）其他社會保險費和稅款被置于同一順序受清償。在這里，破產人欠繳的除職工工資、基本養老保險費等以外的其他社會保險費用與國家稅款處于平等的受償地位，體現了對企業的社會保險利益和國家稅款的公共利益給予平等保護的精神。這里值得探討的是，在修正我國《繼承法》時，對于被繼承人遺留的其他社會保險費用與稅款，能否也特別規定兩者處于同一受償順序？筆者認為，在現代社會正出現“私法公法化”[11]的發展趨勢下，為維護涉及廣大民眾的社會公共利益，國家稅款應當予以優先清償，故兩者不能被特別規定處于同一受償順序。（4）稅款優先于普通債務受清償。這亦體現了對稅收公共利益予以優先保護的精神。然而，我國現行《繼承法》及其司法解釋對于繼承費用和共益債務、有擔保的債務與職工的工資及基本養老保險費之債務、稅款與其他普通遺產債務等的清償順序均無規定。此立法漏洞應予填補，以期保障各遺產債務依法定順序受償，從而維護繼承人、遺產債權人及其他利害關系人的合法財產權益。總之，筆者認為，上述2001年《稅收征收管理法》確立的“依據有擔保的債務之發生時間，區別確定其與稅收清償順序之先后”的規則，2007年《企業破產法》就破產債務清償一般順序所確立的第（1）、（2）、（4）項規則，對于我國立法機關科學、合理地確定各種遺產債務的清償順序無疑具有一定參考意義。
二、確定遺產債務清償規則應當考量的因素
遺產債務清償順序之確立，涉及繼承人、遺產債務人及相關利害關系人的財產權益保護。根據現代民法的保護弱者利益原則、公平原則、誠信原則、維護第三人利益和交易安全原則，筆者認為，確立遺產債務清償的順序必須綜合考慮兩個方面的因素，一是遺產債務發生的時間，二是遺產債務的性質和目的。
（一）確定遺產債務清償順序的時間因素
關于有擔保的債務與稅款之清償順序，雖然有擔保的債務屬于有優先受償權的債務，但我國2001年《稅收征收管理法》確立了“依據有擔保的債務之發生時間，區別確定其與稅收清償順序之先后”的規則。此特殊時間規則的要求，既與前述我國2007年《企業破產法》有關別除權的規定相一致，也與我國2007年施行的《物權法》有關擔保物權人享有就擔保財產優先受償權的規定相符合。筆者認為，我國《繼承法》可借鑒此特殊時間規則，確定遺產債務中有擔保的債務與稅款之清償順序。
必須指出的是，由于遺產債務的種類繁多，設計各種遺產債務的清償順序，除應當考慮遺產債務發生的時間因素外，還應當綜合考慮遺產債務的性質及目的等因素。也就是說，此特殊時間規則只能被適用于確立有擔保的債務與稅款之清償順序的先后，而不能一概被適用于設計其他遺產債務的清償順序。
（二）確定遺產債務清償順序的其他因素
在社會現實生活中，不同的遺產債務的性質和目的有所不同。如果僅僅依據遺產債務發生時間之先后來確定其清償順序，就有可能出現某些不公平、不合理的現象。因此，除有擔保的債務外，對于其他各種遺產債務，還應當綜合考慮其性質和目的來確定其具體清償順序。以下筆者依遺產債務發生時間之先后順序，逐一對各遺產債務的性質與目的進行比較分析。
1．繼承開始前所生之債務。其包括被繼承人生前所欠稅款和其他個人債務，其中其他個人債務又分為有擔保之債務與無擔保之普通債務，而無擔保之普通債務又可分為工資及基本養老保險費等之債與其他普通債務。
第一，關于被繼承人生前所欠稅款與其他個人債務的清償順序。關于稅款與其他個人債務，兩者的性質與目的有所不同。從性質看，稅款反映的是自然人與國家之間“公”的關系，屬于被繼承人對國家應履行之納稅義務，是無對價的；而其他個人債務一般是自然人之間“私”的關系，其他個人債務中除贈與之外一般是有對價的，因取得了一定財產權益故應當承擔相應的債務清償義務。從目的看，稅款是國家進行公共支出、提供公共物品、促進公共利益、維護社會有序運行的經濟保障，具有社會公共福利的公益性質。而其他個人債務，在性質上主要涉及本人和家庭成員以及其他遺產債權人的利益，目的在于滿足被繼承人生前的生產經營、家庭生活（包括履行對家庭成員扶養等義務以及維護遺產債權人之權益）的需要。所以，基于社會公共福利優先的原則，稅款應當優先于個人債務受償，但有擔保的個人債務除外（其理由如前所述）。
第二，關于被繼承人生前所欠有擔保的債務與無擔保的債務之清償順序。被繼承人生前所欠個人債務按其有無財產擔保，可分為有擔保的遺產債務（有優先權的債務）與無擔保的普通遺產債務。就性質而言，前者具有法定的優先受償性。因此，前者應當優先于后者受償。
第三，關于普通遺產債務中的工資及基本養老保險費等之債與稅款、其他普通債務的清償順序。關于工資及基本養老保險費等之債，從債權人主體看，目前我國大部分勞動者在經濟地位上多處于弱勢，需要法律給予特殊保護。從債權之目的看，工資等收人基本上是被用于勞動者及其家庭成員的日常生活消費，以滿足維持勞動者及其家庭成員生存與發展的需要。因此，工資等之債涉及勞動者及其扶養家屬的基本生存權。筆者認為，基于我國《憲法》第33條第3款“國家尊重和保障人權”的規定，以及前述相關立法確立的“家庭成員的受扶養之債務優先受清償”的規則，工資等之債應當優先于稅款和其他普通遺產債務受償。同時，根據前述《企業破產法》就破產債務清償的一般順序所確立的“有擔保的債務優先于職工的工資、基本養老保險費等以及其他債務受清償”的規則，工資等之債應當后于有擔保的債務受償。
2．繼承開始時所生之債務。其包括為無勞動能力又無生活來源的繼承人保留的必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產之債、遺贈扶養協議之債、對被繼承人盡較多扶養義務者的酌給遺產之債、特留份之債、遺贈之債。
第一，必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產之債的清償順序。關于必遺份以及確為維持生存需要的酌給遺產之債，從債權人主體看，權利人為既無勞動能力又無生活來源的繼承人以及受被繼承人生前扶養的繼承人以外的人，他們在經濟上屬于弱勢群體，需要法律予以特殊保護。從債務之目的看，其關系到權利人利用遺產維持生存的這一基本人權的法律保障問題。目前，我國的社會保障機制尚不健全，對經濟上需要幫助的弱勢群體還無法全部給予保障，因此，繼續發揮遺產之家庭扶養功能尤為必要。根據前述我國相關立法確立的“家庭成員的受扶養之債務優先受清償”的規則，必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產之債應當優先于稅款、普通債務受償。同時，根據前述《企業破產法》就破產債務清償的一般順序所確立的“有擔保的債務優先于職工的工資、基本養老保險費等以及其他債務受清償”的規則，必遺份、確為維持生存需要的酌給遺產之債應當后于有擔保的債務受償。
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