[ 劉榮 ]——(2013-2-6) / 已閱20639次
從主體看，中國逃稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務(wù)人，美國逃稅罪的主體是一般主體，即任何人。雖然逃稅罪一般是針對(duì)納稅人而言，但美國并沒將逃稅罪的主體限定于納稅人，逃稅罪范圍更廣。例如，在美國第一大稅案畢馬威逃稅案中，經(jīng)過法庭審判認(rèn)定逃稅罪的3個(gè)被告人分別是：John Larson、Robert Pfaff和Raymond Ruble，他們是設(shè)計(jì)、實(shí)施和推廣了非法避稅產(chǎn)品的畢馬威公司的前高級(jí)雇員，和提供產(chǎn)品合法證明的Brown＆Wood律師事務(wù)所的前股東律師。3人沒有逃避自己的納稅義務(wù)，卻都被單獨(dú)認(rèn)定為逃稅罪。如果該案發(fā)生在中國，因?yàn)樵?人不具備逃稅罪的主體資格而不能單獨(dú)構(gòu)成逃稅罪，同時(shí)刑法又沒有相應(yīng)的罪名，將沒有人為國家巨額的稅款流失承擔(dān)刑事責(zé)任。
綜上所述，中國刑法第201條和《美國稅法典》第7201節(jié)雖然同為逃稅罪，但二者的范圍不同，總體來講，中國逃稅罪范圍超出美國逃稅罪的部分，美國稅收犯罪的其他條款均有規(guī)定，而美國逃稅罪超出中國逃稅罪的部分，在中國有些并不構(gòu)成犯罪。因此，美國逃稅罪的刑事法網(wǎng)大于中國。
（二）刑事法網(wǎng)的結(jié)構(gòu)比較
中國稅收犯罪罪名之間界限清晰，彼此互不交叉。逃稅罪與逃避追繳欠稅罪在征納環(huán)節(jié)上銜接，即申報(bào)繳納環(huán)節(jié)和欠稅繳納環(huán)節(jié)；逃稅罪和抗稅罪在行為方式上銜接；即便在騙取出口退稅環(huán)節(jié)中還要將同一行為以是否在已繳納稅款額的范圍內(nèi)劃分為逃稅罪與騙取出口退稅罪。此外，從法定刑上看，逃稅罪的法定刑與其他與逃稅罪相關(guān)的罪名沒有明顯的輕重之分。因此，中國逃稅罪的刑事法網(wǎng)呈單層次的銜接結(jié)構(gòu)。
美國逃稅罪與其他犯罪罪名之間存在廣泛交叉，并且逃稅罪與其他相關(guān)稅收犯罪之間輕重有別，層次分明，逃稅罪的刑事法網(wǎng)是多層次的交叉結(jié)構(gòu)。相比較而言，多層次的交叉結(jié)構(gòu)比單層次的銜接結(jié)構(gòu)更嚴(yán)密，一方面，交叉關(guān)系下，當(dāng)無法排除合理懷疑的證明逃稅罪所有要件時(shí)，可以適用一個(gè)輕罪，而銜接關(guān)系的罪名設(shè)置，在無法證明逃稅罪的全部構(gòu)成要件時(shí)，只能不構(gòu)成犯罪；另一方面，銜接關(guān)系的罪名設(shè)置容易在銜接不緊密時(shí)留下法律漏洞，如中國刑法第201條逃稅罪與第203條逃避追繳欠稅罪，在主體上沒有充分銜接，使得扣繳義務(wù)人逃避追繳欠稅沒有相應(yīng)的刑事責(zé)任，交叉關(guān)系的罪名設(shè)置則不容易出現(xiàn)這種現(xiàn)象。
（三）不予追究刑事責(zé)任之比較
中美在稅收制度和稅收犯罪立法上存在很大差異，但對(duì)于逃稅罪需要解決的主要問題具有共通性，在法律允許的范圍內(nèi)，尋求一條利益平衡之路，既對(duì)逃稅者給予應(yīng)有的懲罰，又能節(jié)約稅收?qǐng)?zhí)法、司法資源，給積極悔過的納稅人一次機(jī)會(huì)，是兩國逃稅罪立法和實(shí)踐的共同課題。
美國通過主動(dòng)披露和訴辯交易兩條途徑解決這一問題，主動(dòng)披露相對(duì)于訴辯交易條件更嚴(yán)格，結(jié)果也更徹底，滿足條件可以不受任何刑事追訴。中國沒有訴辯交易制度，但是刑法第201條第4款與美國的主動(dòng)披露政策有異曲同工之處，都可以實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人有條件地不予追究刑事責(zé)任，同時(shí)二者的形式和內(nèi)容存在明顯差異。首先，依據(jù)不同，中國選擇了以刑事立法的方式，將對(duì)納稅人不予追究刑事責(zé)任的條款，規(guī)定在刑法第201條第4款，明確了適用不予追究刑事責(zé)任的條件。因?yàn)橐罁?jù)不同，中國適用不予追究刑事責(zé)任的條件是確定的，而美國適用主動(dòng)披露是以個(gè)案為基礎(chǔ)，綜合考慮。其次，適用條件不同，中國對(duì)納稅人適用不予追究刑事責(zé)任的條件明確，一是，納稅人要具有刑法第201條第1款的逃稅行為；二是，5年內(nèi)納稅人沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰，也沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰；三是，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰。與美國主動(dòng)披露的條件相比，兩國不予追究刑事責(zé)任條件的共同之處是，都要求納稅人補(bǔ)繳稅款、滯納金，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。不同之處在于，對(duì)納稅人主動(dòng)性和充分性的要求，中國適用不予追究刑事責(zé)任，不要求納稅人有積極的悔罪表現(xiàn)，只要被動(dòng)接受行政處罰，即便納稅人沒有交代稅務(wù)機(jī)關(guān)未掌握的其他逃稅行為，或者妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，都不影響對(duì)其不予追究刑事責(zé)任；而美國必須要求納稅人主動(dòng)披露，并且是全部未申報(bào)的事實(shí)。
顯而易見，美國對(duì)納稅人不起訴的條件限制比中國更嚴(yán)格。中國逃稅罪不予起訴的規(guī)定體現(xiàn)了刑事政策“寬”的一面，但刑法的寬應(yīng)有度有據(jù)，寬的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是納稅人值得刑法寬容的行為，補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，是納稅人因違反法律義務(wù)必須承擔(dān)的法律責(zé)任，即使不履行，也應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制執(zhí)行，納稅人只履行了最低限度的法律義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)是刑法寬容的理由。美國無論是主動(dòng)披露還是訴辯交易，都對(duì)納稅人提出了義務(wù)以外的更高要求，其不僅需要補(bǔ)繳稅款、接受處罰，還應(yīng)當(dāng)有主動(dòng)真實(shí)交代所有逃稅事實(shí)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)充分合作等情節(jié)，含有“立功贖罪”的意味。而這正應(yīng)當(dāng)是適用不予追究刑事責(zé)任應(yīng)有的價(jià)值導(dǎo)向。
小結(jié)：美國較之中國，逃稅罪的刑事法網(wǎng)表現(xiàn)出既廣又嚴(yán)的特點(diǎn)。“廣”是指刑事處罰范圍廣；“嚴(yán)”一方面，罪名結(jié)構(gòu)層次嚴(yán)密，另一方面，法網(wǎng)出口條件限制更嚴(yán)格。據(jù)美國聯(lián)邦稅務(wù)局的報(bào)告，2009年聯(lián)邦稅務(wù)局對(duì)納稅申報(bào)的稽查率只有1.03%，[57]而全美納稅人自覺納稅的比率達(dá)84%，[58]如此低的稽查率下，仍能保持高度稅收遵從，逃稅罪刑事法網(wǎng)作為整個(gè)稅收體系的后盾功不可沒。美國逃稅罪刑事法網(wǎng)的特點(diǎn)正與儲(chǔ)槐植教授提出的“嚴(yán)而不厲”的刑事立法政策相契合，[59]是當(dāng)前中國逃稅罪刑事立法轉(zhuǎn)變的方向。
【注釋】
[1]安體富、王海勇：“激勵(lì)理論與稅收不遵從行為研究”，載《中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2004年第3期。
[2]逃稅罪具有稅收犯罪體系“壓頂石”的性質(zhì)，源于美國最高法院對(duì)Spies v．United States，317 U．S．492，497（1943）案的判決，此后，在很多對(duì)逃稅罪的討論中引用，現(xiàn)在已經(jīng)成為稅收犯罪中的術(shù)語。
[3]I．R．C．§7201。
[4]18 U．S．C．§3571（b）（c）。
[5]儲(chǔ)槐植：《美國刑法》（第三版），北京大學(xué)出版社2005年版，第36頁。
[6]United Stated v．Miller，520 F．3d 504（5th Cir）2008）。
[7]Robert H．Jensen，Reflections on United States v．Leona Helmsley：Should“Impossibility”Be a Defense to Attempted Income Tax Evasion，12 Va．Tax Rev．335（1993）。
[8]United States v．Bishop，264 F．3d 535，550（5th Cir. 2001）。
[9]I．R．C．§7206（1）。
[10]United States v．Helmsley，941 F．2d 71，83—84（1991），cert denied，502 U．S．1091（1991）。
[11]United States v．Daniels，387 F．3d 636（7th Cir. 2004），cert denied，544 U．S．911（2005）。
[12]DOJ CTM 8．07（3）（2008 ed）。
[13]United States v．Daniels，387 F．3d 636，639（7th Cir，2004）；United States v．Marashi，913 F．2d 724，735（9th，Cir．2004）。
[14]Boulware v．United States，552 U．S．421，424 n2（2008）。
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