[ 劉榮 ]——(2013-2-6) / 已閱20635次
不可否認，逃稅行為在當前的中國具有一定普遍性，據中國人民大學中國金融財政政策研究中心安體富教授分析，從納稅人經濟類型來看，我國國有企業偷逃稅面是50%，鄉鎮企業是60%，外資企業是60%，個人是90%。[1]美國以低稽查率，高稅收遵從度而世界聞名。究其原因，除了完善的稅收制度以外，嚴密的逃稅罪刑事法網也發揮了不可低估的作用。分析研究美國逃稅罪刑事法網，可以為中國在刑法修訂過程中進一步調整、修改逃稅罪提供有益的思路。
在美國，逃稅罪（Tax Evasion）是聯邦犯罪，規定于《美國法典》（United States Code，簡稱U.S.C.）第26編的《美國稅法典》（Internal Revenue Code，I.R.C.）第75章A--“犯罪”部分，第7201節。美國所有稅收犯罪乃至整個稅收體系設立的最終目的是制止和預防逃稅行為，促進稅收遵從，因此，逃稅罪，是美國傳統稅收犯罪體系的“壓頂石”（capstone），[2]認定納稅人犯有逃稅罪，意味著他可能受到稅收犯罪中最重的處罰，即5年以下監禁，[3]或個人25萬美金以下，組織50萬美金以下罰金，[4]或者二者并處。
一、美國逃稅罪刑事法網的構建
（一）逃稅罪的本體要件
美國刑法采雙層次的犯罪構成模式，第一層次是犯罪本體要件；第二層次是責任充足條件，[5]即對各種合法辯護的排除。逃稅罪的本體要件包括：第一，存在已經到期或未支付的稅款；第二，行為人試圖以任何積極的行為逃避稅收或抵制支付；第三，行為主觀上是有意。[6]
1.應當支付和到期的稅款
“沒有應納稅，就沒有逃稅罪”，[7]體現這一規則最著名的United Stated v.Helmsley案，[8]Leona Helmsley雖然在納稅申報中低報了收入，但實際上，她沒有主張她丈夫財產折舊抵扣部分的數額已經超出了他低報收入應繳納的稅款額，因此，Leona Helmsley不構成逃稅罪。
如果一個人懷著逃稅的動機，故意沒有申報一些收入項目，但是他并不知道這些項目是可以被其他項目抵扣的，抵扣之后他就已經沒有應納稅額了，這種情況下只能適用稅收偽證罪，[9]而不能適用逃稅罪。
對于稅款數額，政府一般不需要證明精確的數字，政府證明逃稅數額達到相當數量（Substantial）即可以達到證明要求。相當數量是一個相對概念，不需要準確地計算出少納稅數額和毛收入或純收入之間的百分比。對于是否要對逃稅數額有相當數量的要求問題，實踐中有分歧。從法條字面意思理解，納稅人逃稅1美元也可以被定罪，但是陪審團依據這樣的證據會認定有罪不太可能。從一些法院的判決，可以看到有些法院認為應當對逃稅數額有相當數量的要求，United States v.Helmsley[10]案和United States v.Daniels[11]案中，第五巡回法院對陪審團的指示體現了一定數量的要求，司法部稅收局的《稅收犯罪指南》（CTM）對逃稅罪的應納稅數額也規定了一定數量的要求。[12]但是，這種數量要求已經被第七巡回法院和第九巡回法院在判例中明確予以否定，[13]這兩個法院主張，一定數量的稅收缺口不應當是適用《美國稅法典》第7201節指控和定罪的要求，否則會阻礙小額逃稅案件被以逃稅罪起訴的可能，將使納稅人實施小額逃稅不需要擔心被起訴，這樣的結果是不能忍受的。當然一定量的稅收缺口可以幫助政府證明納稅人的逃稅故意，但這并不是該罪的要件。2008年這個問題的分歧得以解決，最高法院在Boulware v.United案中否定了對逃稅數額的數量要求。[14]
2.逃避稅收義務的行為
逃稅罪要有逃避行為，根據《美國稅法典》第7201節，逃避行為有兩種：第一種是逃避稅收核定（evasion of assessment），指納稅人采取各種手段，企圖影響聯邦稅務局對其應納稅款的正確核定。通常方法是填寫低于實際稅收義務的虛假納稅申報，這些錯誤申報信息可能影響到聯邦稅務局對其納稅義務核定，從而達到逃避納稅的目的。第二種是逃避支付（evasion of payment），這種情況發生在聯邦稅務局核定了納稅人的申報，應繳納的稅款額已經確定，但是納稅人采取措施阻止聯邦稅務局征收稅款。例如，把納稅財產轉移到境外，使聯邦稅務局無法采取征收措施，或者在上報聯邦稅務局的財產損益表上故意隱瞞財產，稱無能力付清核定的稅額以申請達成妥協。更極端的手段還可能發生，例如，納稅人故意贈與、消費或揮霍他所有的財產，使聯邦稅務局沒有任何可供執行的財產。
逃避行為是積極的（affirmatively）行為，第7201節使用了企圖逃避一詞，法院在判例中加上了積極的修飾企圖逃避，用來區分逃稅罪與其他犯罪。[15]因此，為了少納或不納稅，只是未遞交納稅申報的，不構成逃稅罪，可能適用其他輕罪，如第7203節不提交申報罪。[16]積極的行為，是可能產生誤導或隱匿效果的行為；[17]并且，行為本身不需要具有違法性，只要他的目的是逃避稅收，[18]例如，謊言可以構成一個積極的行為。那么，如果納稅人定期花掉他所有的錢，而不能支付稅款，是否足以構成積極的逃稅行為？還是其他更輕的犯罪行為？《稅收犯罪指南》指出，假如納稅人公開支配他的收入而使其不能支付稅款，不構成逃稅罪。[19]又同時列舉了可能構成逃稅積極行為的情況，如用秘密的銀行賬戶、用他人名義，在繳稅前提前支付其他債務等。此外，積極的行為并不需要一定是填報虛假的納稅申報，故意的遺漏納稅義務，故意的不履行納稅義務也構成積極的行為。最高法院在Spies v.United States中，列舉了積極行為的范例：（1）設立兩份賬本；（2）制作虛假的登記、更改、發票、證明；（3）破壞賬簿和記錄；（4）隱藏財產，掩蓋收入來源；（5）應入賬或應記錄事項不入賬或不記錄；（6）可能產生誤導或隱匿后果的任何行為。
United States v.McGill[20]案的判決能說明法院對積極行為的判定標準。該案中納稅人McGill沒有繳納申報的稅款，聯邦稅務局試圖從他的納稅人銀行賬戶中收取稅款，而McGill已經停止使用自己原有的賬戶，開始使用他妻子和其他商業伙伴的賬戶，同時還以自己的名義開立了新的銀行賬戶并公開使用。法院在認定哪些行為是積極的逃稅行為時，認為McGill使用其他賬戶導致漏掉稅款的行為是積極的逃稅行為，而使用自己賬戶的行為不屬于逃稅行為，因為納稅人雖然沒有通知聯邦稅務局他使用了新賬戶，但這并不能證明他隱藏了自己的新賬戶。因此，通常情況下公開使用個人的銀行賬戶，不被認定為積極的逃稅行為。而在United States v.White[21]案中，被告人White一直以來在鄰近的城市開立獨立的個人賬戶，并在其中存有大量未申報來源的不明存款，法院指令陪審團從以上事實中推定被告人是否采取了積極的逃稅行為，陪審團的結論是被告人采取了積極的行為。
3.逃稅罪的主觀要素
我國學者對美國刑法犯罪心態的研究一般是以《模范刑法典》為范本，提出了蓄意（purpose或intention）、明知（knowledge）、輕率（recklessness）和疏忽（negligence）4種罪過形式。但美國刑事成文法中出現的可以表明犯罪心態的用語將近80種，[22]《模范刑法典》只是對多種具體犯意的濃縮。《美國稅法典》對逃稅罪的犯罪心態沒有使用《模范刑法典》的用語，而使用了“有意地”（willfully）。[23]
逃稅罪的有意指“自愿地，蓄意地違反明知的法律義務”。[24]因此，有意需要排除合理懷疑的證明三方面的事實：被告人的法律義務存在；被告人明知法律義務；被告人自愿蓄意地違反了法律義務。對于逃稅罪犯罪心態的理解，美國稅收犯罪經歷了以下階段。1933年United States v.Murdock案的判決中，法院承認：“國會并不是想把一個真誠、善意填寫納稅申報、保存記錄，而只是無法正確理解行動指令的人變成罪犯”，并將有意一詞解釋為，“行為具有壞的目的，或者邪惡動機”，也就是法院主張將善意的被告人排除在逃稅罪之外。[25]接下來，在1973年的United States v.Bishop案[26]和1976年的United States v.Pomponio[27]案中，法院認為“壞的目的，或者邪惡動機”并不是有意必須證明的，而好的動機也不能單獨成為構成無罪的抗辯理由。這兩個判例后，建立起來有意是“自愿，蓄意違反明知的法律責任”的標準。[28]自此，構成逃稅罪的主觀心態，并不要求證明納稅人行為時有壞的動機或者是惡意，而要求證明納稅人知道他的義務而有意違反。
有意一詞本身包含了蓄意和明知法律兩方面的內容。可見，有意要求行為人對行為的違法性有認識，這看似有違根植于英美普通法“不知法不恕”的傳統理念。然而，“不知法不恕”的基礎是法律明確和可知的，但是，稅收法律法規超乎一般法律的復雜性，使得普通公民很難根據稅法知道和理解自己的義務。因此，國會對于稅收犯罪做了特殊的規定，將有意違反法律作為其要件。于是，法院解釋稅收犯罪中的有意時，作為一個傳統規則的例外，要求行為人最低限度地知道行為的違法性。如果行為人故意忽視法律或者“對于他應當知道的故意閉上眼睛”，[29]法官是否可以指示陪審團認定被告人明知法律呢？在英美法中，行為人已經意識到一定的客觀要素可能存在，但是為了避免對要素的實際知曉而有意不去查實，稱作“故意視而不見”（willful blindness或deliberate ignorance），[30]這種情況下，法官可以指示陪審團認定“明知”存在，在美國也稱為“鴕鳥指示”（ostrich instruction）。假如指示可以用于逃稅罪案件，那么，陪審團認定被告人認識到他對法律義務的理解有一個較高的可能性，但他有意避免了解真正的法律義務，就可以認定被告人明知法律。[31]對于“鴕鳥指示”是否可以用于稅收犯罪，司法實踐存在分歧。第三巡回法院持否定態度，認為“故意視而不見”的指示不能用于稅收犯罪，因為稅收犯罪必須“實際地知道”（actual knowledge）法律，才能證明故意。[32]第一巡回法院持相反的態度，認為該指示可以用于稅收犯罪案件認定被告人明知法律，從而證明被告人有意的心態。[33]
（二）逃稅罪與其他罪的交叉與銜接
從美國稅收犯罪的規定看，各罪關系看似關系混亂，罪名之間界限不清，存在彼此交叉。然而，這種條款之間的交叉（overlap）關系，構建了以逃稅罪為中心的嚴密法網，是立法者有意為之。刑事法網中，逃稅罪與其他犯罪的關系表現為：
一是，逃稅罪和其他稅收犯罪[34]的交叉關系。因為逃稅罪在美國稅收犯罪中具有壓頂石的地位，刑罰最重，證明要求也最高，于是，立法上專門設計了其他罪名與之交叉，符合逃稅罪的某個要件就可以滿足某些罪名的構成要件，當逃稅罪的全部要件不能被排除合理懷疑的證明時，可以選擇符合的其他罪名起訴，而這些罪名因為證明要求低于逃稅罪，法定刑也相應輕于逃稅罪，如果逃稅罪和其他罪名的要件都符合，司法部的政策是以逃稅罪優先起訴。例如，逃稅罪和稅收偽證罪，當行為人簽署了虛假的納稅申報，但是不能排除合理懷疑地證明其有意逃避繳納稅款，可以適用稅收偽證罪；逃稅罪與虛假納稅申報、聲明、或簽署其他文件罪，[35]如果行為人遞交給聯邦稅務局的文件有誤，但無法證明他是有意逃避繳納稅款，可以適用虛假納稅申報、聲明、或簽署其他文件罪；逃稅罪與欺詐意圖的轉移和隱匿罪，[36]如果納稅人欺詐地轉移隱匿財產和應稅貨物，但不能證明他有應付稅款的義務或有意逃稅，則可以適用欺詐意圖的轉移和隱匿罪；逃稅罪與妨礙稅收罪，[37]行為人有舞弊行為而不能證明有意逃稅，如果其行為阻礙了稅收執法，則可以適用妨礙稅收罪。
二是，逃稅罪和其他非稅收犯罪的交叉關系。這里的非稅收犯罪指《美國法典》第18編的聯邦犯罪，在某些情況下其可以適用于稅收領域的逃稅行為。例如郵件欺詐罪，[38]聯邦檢察官長久以來遵循著“當疑惑的時候，用郵件欺詐罪”[39]的座右銘。這一問題在稅收領域則表現得更為明顯，因為適用郵件欺詐罪可以免于證明行為人有意逃稅的心態，和有應納稅款存在，而所有的納稅申報都是通過郵寄或電子方式遞交給聯邦稅務局的，這便使郵件與實施逃稅行為建立了關系。司法部對郵件欺詐罪用于稅收領域的政策在不同時期發生了明顯變化。2008年以前，司法部稅收局的政策是優先適用稅收犯罪體系中的條款作為起訴目標，對于稅收犯罪更適合的情況，不支持用普通犯罪起訴，這樣就限制了郵件欺詐罪在稅收領域的適用。2008年以后，這一政策有了新的變化，體現在規定了對稅收犯罪優先起訴的例外情況：[40]稅收犯罪案件涉及到洗錢和毒品交易犯罪，在得到司法部稅收局的授權，可以郵件欺詐罪起訴；另外，對于與稅收相關涉及到計劃欺詐政府或其他個人的，假如欺詐數額巨大，涉及重大利益的，可以支持郵件欺詐罪的起訴。政策變化的主要原因是，2002年頒布的《白領犯罪刑罰提高法案》中，郵件欺詐罪的法定刑由原來5年的上限，提高到了20年，對金融機構造成影響的最高法定刑達到30年，[41]法定刑之高是逃稅罪望塵莫及的。因此，在逃稅嚴重，需要適用重刑的情況，適用郵件欺詐罪起訴要比適用若干個逃稅罪起訴得到更重的量刑。
逃稅罪與其他稅收犯罪的銜接關系，《美國稅法典》中逃稅罪與其他稅收犯罪之間并不是都有交叉，與有些罪名存在銜接關系，如第7203節不提交申報、提供納稅信息或者不繳納稅款罪與逃稅罪，逃稅罪的行為方式必須是積極的，如果只是消極地不申報、不提供信息、不繳納稅款，則適用第7203節，構成輕罪，兩罪在行為方式上銜接。
二、逃稅罪刑事法網的“出口”
（一）逃稅罪的抗辯事由
抗辯理由居于美國犯罪構成的第二層次，美國刑法中的“抗辯理由”（defenses），是被告人針對有罪指控而提出的證明自己無罪或者不應當被追究刑事責任的事實和理由。[42]功能大體相當于大陸刑法中的“違法阻卻事由”，但范圍更廣泛，不僅包括完全排除定罪或刑事責任的理由，而且包括降低犯罪等級或部分免除刑事責任的理由，前者稱為完全的抗辯理由，后者稱為不完全的抗辯理由。美國法院承認的抗辯理由五花八門，不同條款可適用的抗辯理由也不盡相同，難以統一歸納分類。通常具有普遍性的犯罪抗辯理由，如未成年、精神病、非自愿醉酒、被脅迫、正當防衛、緊急避險、警察圈套等適用于逃稅罪的可能性很小，以下是逃稅罪審判實踐中使用頻率比較高的抗辯理由。
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