[ 高宏道 ]——(2004-2-10) / 已閱42347次
談?wù)劇吨腥A人民共和國會(huì)計(jì)法》法律關(guān)系的主體
高宏道
《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）涉及的法律關(guān)系較多，因此也就有多種法律關(guān)系主體。換句話說，不僅財(cái)會(huì)人員的行為應(yīng)該受《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范，還有其他許多人（包括自然人和單位）的行為應(yīng)該受到《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范。這些人的行為違反了《會(huì)計(jì)法》，也要依法承擔(dān)法律責(zé)任。切不可望文生義，以為《會(huì)計(jì)法》只與會(huì)計(jì)人員有關(guān)。本文重點(diǎn)談?wù)劇稌?huì)計(jì)法》涉及到哪些法律關(guān)系主體。
一、單位。《會(huì)計(jì)法》第二條規(guī)定：“國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織（以下統(tǒng)稱單位）必須依照本法辦理會(huì)計(jì)事務(wù)。”這里對(duì)單位的規(guī)定和《中華人民共和國刑法》的規(guī)定基本上是一致的。具體來說，《會(huì)計(jì)法》第二條規(guī)定的單位有以下幾種。
1、國家機(jī)關(guān)。國家機(jī)關(guān)屬于機(jī)關(guān)法人。其行為能力從依法成立之日起產(chǎn)生，到依法終結(jié)之日消滅。國家機(jī)關(guān)在《會(huì)計(jì)法》中的主體地位，下面專門論述。
2、社會(huì)團(tuán)體。社會(huì)團(tuán)體是指國務(wù)院頒發(fā)的《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》第二條規(guī)定的社會(huì)團(tuán)體：“中國公民自愿組成，為實(shí)現(xiàn)會(huì)員共同意愿，按照其章程開展活動(dòng)的非營利性社會(huì)組織。”例如我們所熟知的工會(huì)組織，就是社會(huì)團(tuán)體。《中華人民共和國工會(huì)法》第十四條對(duì)此作了規(guī)定：“中華全國總工會(huì)、地方總工會(huì)、產(chǎn)業(yè)工會(huì)具有社會(huì)團(tuán)體法人資格。”社會(huì)團(tuán)體的會(huì)計(jì)事務(wù)，應(yīng)依照《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行處理。
3、公司。當(dāng)前依《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，公司分為有限責(zé)任公司和股份有限公司。另外，依據(jù)其它法律法規(guī)還有適用《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》的公司。公司應(yīng)該執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》，這是毫無疑問的。應(yīng)該注意，《會(huì)計(jì)法》對(duì)公司、企業(yè)還有特殊的規(guī)定。這些規(guī)定，屬于從其業(yè)務(wù)特點(diǎn)出發(fā)的強(qiáng)調(diào)性的規(guī)定。
4、企業(yè)。
企業(yè)包括能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的企業(yè)法人和不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的非法人企業(yè)。
企業(yè)是實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，進(jìn)行生產(chǎn)（包括物質(zhì)生產(chǎn)和提供服務(wù)）經(jīng)營的營利性組織。其中依法取得法人資格的是企業(yè)法人。依法不能取得法人資格或設(shè)立者不使之取得法人資格的，是非法人企業(yè)。
法人企業(yè)（或稱企業(yè)法人）包括的企業(yè)種類繁多。對(duì)企業(yè)法人的分類，可以有多種方法。從所有制方面分類，可以分為全民所有制企業(yè)法人、集體所有制企業(yè)法人、合營企業(yè)法人、中外合資企業(yè)法人。
依法不能取得法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。《中華人民共和國民法通則》第三十六條規(guī)定了法人的定義：“法人是具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，依法獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織。”而《中華人民共和國個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個(gè)自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營實(shí)體。”顯然，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不是“獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織”，它的債務(wù)是“投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的”，所以，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不具有法人資格。除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)之外，還有合伙企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)中由聯(lián)營各方獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的企業(yè)等等。
設(shè)立者不使之取得法人資格的企業(yè)，是指某些企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)。企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)可以設(shè)立為具有法人資格的企業(yè)法人，也可以由設(shè)立者確定為不獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的非法人企業(yè)。后者如分公司、門市部、冠以各種商號(hào)的中心、服務(wù)部等等。
具有法人資格的企業(yè)和不具有法人資格的企業(yè)，都應(yīng)該依照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，辦理會(huì)計(jì)事務(wù)。
5、事業(yè)單位。
不進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，接受國家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)并由國家開支經(jīng)費(fèi)的組織。事業(yè)單位處理會(huì)計(jì)事務(wù)，應(yīng)執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》。現(xiàn)在，有些事業(yè)單位是按企業(yè)經(jīng)營的，應(yīng)該以企業(yè)來對(duì)待。
6、其它組織。
其他組織也稱非法人團(tuán)體。非法人團(tuán)體是，設(shè)有代表人或管理人而不具備法人資格的獨(dú)立社會(huì)組織。我國的其他組織，在各個(gè)不同的時(shí)期包括不同的對(duì)象。其中有些組織現(xiàn)在已不存在，有的已經(jīng)成為法人。現(xiàn)在仍然歸入其他組織的還有一些，如寺廟、教會(huì)組織。其他組織不是民事主體，無權(quán)利能力，但它是客觀存在，所以不可避免地要進(jìn)行民事活動(dòng)。為了保護(hù)其他組織的合法權(quán)益，同時(shí)也為了保護(hù)民事活動(dòng)相對(duì)人的合法權(quán)益，法律上賦予它起訴、應(yīng)訴的資格，承認(rèn)它在訴訟中的地位。其他組織發(fā)生會(huì)計(jì)事務(wù)，要依照《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行處理。
7、個(gè)體工商戶。個(gè)體工商戶適用《會(huì)計(jì)法》。但是由于個(gè)體工商戶具有經(jīng)營規(guī)模小的特點(diǎn)，需要從實(shí)際出發(fā)制定具體的辦法。個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)管理的具體辦法，由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法的原則另行規(guī)定。
二、國家機(jī)關(guān)在《會(huì)計(jì)法》中的不同主體地位。
上面談到了國家機(jī)關(guān)。按照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國家機(jī)關(guān)的活動(dòng)應(yīng)該適用《會(huì)計(jì)法》。具體來說，在《會(huì)計(jì)法》規(guī)范的不同的法律關(guān)系中，國家機(jī)關(guān)又有不同的法律主體資格。另外，不同級(jí)別的國家機(jī)關(guān)其權(quán)利義務(wù)也有不同。
1、行政立法。
國務(wù)院財(cái)政部門。依據(jù)《中華人民共和國立法法》，國務(wù)院財(cái)政部門屬于具有行政管理職能的直屬機(jī)構(gòu)，可以根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定規(guī)章。國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度構(gòu)成了國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。
除去國務(wù)院財(cái)政部門之外，其他任何機(jī)關(guān)均不得自行制定會(huì)計(jì)制度。國務(wù)院有關(guān)部門可以依照《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，制定對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實(shí)施國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的具體辦法或者補(bǔ)充規(guī)定，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門審核批準(zhǔn)。中國人民解放軍總后勤部可以依照《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度制定軍隊(duì)實(shí)施國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的具體辦法，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門備案。
國務(wù)院。國務(wù)院負(fù)責(zé)規(guī)定國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)總會(huì)計(jì)師的任職資格、任免程序、職責(zé)權(quán)限。
2、管理主體。
財(cái)政部門。國家行政機(jī)關(guān)是行政管理的管理主體。其中，國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會(huì)計(jì)工作，縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。
國家財(cái)政部門以外的其他管理機(jī)構(gòu)。包括審計(jì)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、證券管理機(jī)關(guān)、人民銀行、保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)關(guān)。這些機(jī)關(guān)依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定對(duì)各單位實(shí)施《會(huì)計(jì)法》的情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查。監(jiān)督檢查部門對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料依法實(shí)施監(jiān)督檢查后，應(yīng)當(dāng)出具檢查結(jié)論。有關(guān)監(jiān)督檢查部門已經(jīng)作出的檢查結(jié)論能夠滿足其他監(jiān)督檢查部門履行本部門職責(zé)需要的，其他監(jiān)督檢查部門應(yīng)當(dāng)加以利用，避免重復(fù)查帳。
各級(jí)財(cái)政部門的管理職權(quán)中包括對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。
財(cái)政部門和其他管理機(jī)構(gòu)在管理中發(fā)現(xiàn)管理相對(duì)人有違反《會(huì)計(jì)法》的行為，可以依據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國行政處罰法》的規(guī)定對(duì)管理相對(duì)人進(jìn)行處罰。接受處罰的人（即，自然人和單位）有《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國行政訴訟法》、《中華人民共和國行政復(fù)議法》賦予的救濟(jì)權(quán)。
另外，違反《會(huì)計(jì)法》的處罰，一般是雙罰制，即，對(duì)單位進(jìn)行處罰，還要對(duì)直接責(zé)任者進(jìn)行處罰，這與刑事處罰相類似。例如，《會(huì)計(jì)法》第四十二條規(guī)定：違反《會(huì)計(jì)法》的，由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令限期改正，可以對(duì)單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款。
公安、檢察、法院。《會(huì)計(jì)法》涉及到的法律主體發(fā)生了違反《會(huì)計(jì)法》的行為，達(dá)到了犯罪的程度，公安機(jī)關(guān)依法進(jìn)行偵察，檢察機(jī)關(guān)依法進(jìn)行檢察，人民法院依法進(jìn)行審判。但是在追究刑事責(zé)任時(shí)，依據(jù)的是《中華人民共和國刑法》。因?yàn)椤稌?huì)計(jì)法》沒有另行設(shè)定刑事處罰，只設(shè)定了行政處罰。在行政訴訟中，人民法院會(huì)以《會(huì)計(jì)法》確定行政行為（含行政處罰）的合法性。
3、執(zhí)行主體。
各級(jí)國家機(jī)關(guān)在辦理自己的會(huì)計(jì)事務(wù)中，同樣要依據(jù)《會(huì)計(jì)法》，執(zhí)行國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。
三、中介組織。
主要是指經(jīng)過國家注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。法律、行政法規(guī)規(guī)定有的單位須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這些單位應(yīng)當(dāng)向受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如實(shí)提供會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料以及有關(guān)情況。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所所應(yīng)當(dāng)遵守《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，否則根據(jù)具體情節(jié)，就會(huì)受到《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》規(guī)定的處罰。《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》還規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任。
財(cái)政部門有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。
四、職能人員。
職能人員指在《會(huì)計(jì)法》規(guī)范的行為中承擔(dān)一定法定義務(wù)的人員。具體包括：
1、單位負(fù)責(zé)人。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。
單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。
這次《會(huì)計(jì)法》的修訂，實(shí)際上將單位負(fù)責(zé)人放在了會(huì)計(jì)工作第一負(fù)責(zé)人的地位。明確了單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。這是需要單位負(fù)責(zé)人高度重視的。
2、會(huì)計(jì)人員。
從事會(huì)計(jì)工作的人員，必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。因有提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，做假帳，隱匿或者故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，貪污，挪用公款，職務(wù)侵占等與會(huì)計(jì)職務(wù)有關(guān)的違法行為被依法追究刑事責(zé)任的人員，不得取得或者重新取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。
除上述規(guī)定的人員外，因違法違紀(jì)行為被吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的人員，自被吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書之日起五年內(nèi)，不得重新取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。
《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，對(duì)認(rèn)真執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》，忠于職守，堅(jiān)持原則，做出顯著成績(jī)的會(huì)計(jì)人員，給予精神的或者物質(zhì)的獎(jiǎng)勵(lì)。
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