[ 丁澤偉 ]——(2009-4-17) / 已閱20082次
會計師事務所法律責任研究之二
----對利害關系人承擔賠償責任的法理基礎
丁澤偉
摘要
注冊會計師的民事責任問題，自上世紀80年代的“訴訟爆炸”之后，在許多國家都成為一個熱點與難點問題，尤其在西方資本市場發達的國家，這種討論似乎有越演越烈之勢。一方面是會計界人士高呼：鑒證不是萬能的，法律責任過于苛刻，會計師事務所應對成本過高，注冊會計師行業發展艱難；另一方面是來自保護投資者利益的呼聲：注冊會計師不能保持職業操守，應對對其行為承擔責任，強烈要求政府嚴懲不法的注冊會計師。為此，各界通過觀察、研究及司法實踐，創立各種對注冊會計師民事責任的學說。本文即是結合各種理論學說對注冊會計師執行鑒證業務對利害關系人承擔賠償責任的性質進行評說。
關鍵詞 違約責任說 產品責任說 信息侵權說 公司治理結構說
注冊會計師民事責任之所以如此敏感，一方面由于近年來發生的鑒證失敗案例都與著名公司破產或倒閉有關，如安然-安達信、銀廣夏-中天。根據美國上市公司會計監督理事會在2004年8月26日發布的報告，國際四大會計師事務所（畢馬威、安永、普華永道、德勤）在2003年均存在不同程度地違反美國公認會計原則的行為。另一方面是法律界人士對在現在民法框架下如何構建注冊會計師對第三人民事責任爭論不已，對此存在違約責任、侵權責任、產品責任等不同學說。在會計師職業最發達、訴訟也最突出的英美國家，過去的40年間，幾乎每隔10年，判例法關于會計師法律責任的規則就會顯著發生變化。由于司法界對會計師法律責任認定的搖擺不定，幾乎沒有人能準確地預期每一樁訴訟的結果，即使是相同的訴訟、相同的案情。這種司法責任上的搖擺也對注冊會計師行業的發展造成了一定影響。本文將結合各種學說，對注冊會計師對利害關系第三人承擔何種責任進行初步探討。
會計界和法律界都一致認為在注冊會計師因執業不當給利害關系第三人造成損害應當承擔賠償責任，但爭論在于這種責任是何種性質，第三人依據何種請求權向會計師事務所主張賠償責任。傳統的債法理論認為債的發生有四種根源：違約、侵權、不當得利和無因管理，現代民法理論認為締約過失也是債發生的原因之一。學術界的爭論基本傾向于違約責任和侵權責任，各種學說存在不同的內涵和依據。
1、違約責任說
該學說以德國法學家為代表，認為注冊會計師對第三人的民事責任不是侵權責任，因為侵權責任是保護人身及財產為中心，注冊會計師提供不實報告導致第三人財產損失不能主張侵權賠償；同時，由于合同的相對性原則，第三人不能直接向注冊會計師主張違約責任。基于以上理由，該學說以合同為基礎，主張“專家責任”，并得到判例法的肯定。該學說認為，即使注冊會計師與投資者之間沒有直接的委托關系，也可以從兩者之間的關系推定二者締結了默示的信息提供契約或者基于誠實信用原則，從而基于契約責任追究注冊會計師對投資者純粹財產損害的救濟途徑。
而美國大法官Cardozo于1931年在具體案例中建立了“合同主要受益人理論”，其基本含義是：不是陳述人雖然與受害人之間沒有合同關系，但他明確知道受害人的存在，而且也知道其受聘提供信息服務的目的就是為了便利該受害人進行交易，因此受害人就成為不實陳述人與其客戶之間的合同關系的主要受益人，不是陳述人應當對該主要受益人負擔注意義務。該理論類似于大陸法系中的“附保護第三人作用的契約”。
顯然，該理論將對主要受益人承擔違約責任視為合同相對性原則的例外。按照這種理論，合同一方當事人在簽訂合同時，應當確定那些人為潛在的合同受益人，并在合同履行過程中，給予這些合同受益人以注意義務，否則，其就要向合同受益人承擔責任。顯然，這在實踐中是不可能做到的。第一、何為合同受益人。現有的民法理論和司法實踐中均沒有確立“合同受益人”的概念，這就缺乏對當事人的法律指引。第二、如何確定合同受益人。當事人一方在簽訂合同時，要首先預見所簽訂的合同對哪些人有影響以及如何影響這些人的利益。這顯然不符合當事人的利益要求，當事人的交易關系是在平等、自愿的基礎上達成的，而依據這種理論，合同一方不僅要關注合同另一方的利益，還要花費成本調查和確定合同受益人，這在無形中增加了當事人訂立合同的成本，不符合鼓勵交易的合同宗旨。第三、要求對合同受益人承擔責任，對合同當事人科以過重的負擔和義務。合同一方當事人要面臨另一方和合同受益人的雙重違約責任，可能因為合同受益人的索賠，而喪失基于訂立合同所獲取的可得利益。因此，作者認為，此種理論雖有合理之處，能夠更好地保護第三人的利益，但對合同雙方科以過重的義務和責任，不符合合同法鼓勵交易的原則。
因此，違約責任的局限性在于合同相對性規則。按照合同相對性規則，合同關系只能發生于特定的債權人與債務人之間，債務人只應對債權人承擔合同上的義務和責任，而不應對與其無合同關系的第三人承擔義務和責任。而在鑒證業務中，鑒證業務約定書是會計師事務所與被鑒證單位簽訂的，其他利害關系人不是委托合同的任何一方當事人，不享有合同約定的權利和義務，即注冊會計師與其他利害關系人不存在任何合同關系。由于不存在合同關系，要求注冊會計師承擔違約責任沒有基礎。即便是該學說在理論上可以通行，也必將導致在起訴時的困難，即利害關系人要提供證據證明其與注冊會計師的存在合同關系。顯然注冊會計師接受鑒證委托，是與被鑒證單位簽訂的合同，而利害關系人顯然不能取得該合同，這樣不利于保護利害關系人。
2、產品責任說
這種觀點認為注冊會計師所提供的鑒證報告及其它鑒證報告是一種產品。因此，注冊會計師對利害關系人的責任是一種產品責任，而且是一種特殊的產品責任。按照這種理論，注冊會計師所提供的鑒證報告及其它鑒證報告被認為存在欺詐或瑕疵時，應當對相關利害關系人承擔民事賠償責任。這種理論起源于保護消費者利益的需要。由于消費者和產品的銷售者或生產者之間的信息不對稱，導致消費者在因購買某種產品而遭受損失時，不能及時、有效地獲得賠償，因此現在各國都對產品銷售者或生產者科以了更為嚴格的法律責任。基于此，該理論認為也應當對注冊會計師科以該種法律責任，只要注冊會計師提供了不實報告，并導致了利害關系人財產損失，就應當承擔賠償責任，而不論注冊會計師主觀上是否有過錯。顯然，這對保護廣大投資者是很有利的。
而該種理論在解釋注冊會計師提供的鑒證報告為“產品”和廣大投資者為“消費者”時遇到了障礙，即注冊會計師提供的是鑒證產品還是鑒證服務？廣大投資者是不是法律意義上的消費者？雖然注冊會計師提供鑒證服務與生產者生產產品有一定的相似性，但還是存在本質區別的。作者認為，注冊會計師提供的是鑒證服務，鑒證報告只是服務結果的一種表現形式，不是法律意義上的產品；廣大投資者也不是法律意義上的消費者；注冊會計師并未向投資者提供產品或服務。
第一、注冊會計師提供的鑒證報告是智力勞動的結果，其本質是對被鑒證單位提供的財務會計報表合法性、公允性的主觀判斷。注冊會計師接受被鑒證單位委托，對其依據公司的財務狀況、經營情況、現金流量編制的財務會計報表進行鑒證，并發表鑒證意見。其鑒證的結果是一種結論，即通過注冊會計師實施鑒證程序、收集客觀證據，對被審驗單位的財務會計報表是否符合公認會計原則發表的意見，這種意見只是注冊會計師的一種主觀判斷。不同的注冊會計師對同一被鑒證單位的同一年度的財務會計報表實施鑒證程序后，可能發表不同的鑒證結論。因此，注冊會計師在鑒證報告結論段表述為“我們認為…….”。而產品則是經過加工、制作后的物品，一般是須有體表外觀的物質形態，但也不一定必須為有體物，如電力、天然氣等。顯然，產品的客觀存在與鑒證意見的主觀判斷是本質區別的。
當然，鑒證業務的結果也可能因為法律規定也采用一定格式而以某種報告的形式出現，但這種報告本質上也是一種主觀判斷，就像證人書寫的證人證言一樣，雖然表現為書面形式，但本質上仍是證人證言，而不是書證。
第二、產品責任法上的“產品”一般為動產，各國法律一般都將不動產排除在產品責任法之外。產品具有實用性、可復制且不唯一性等特點。而鑒證結論則不具有可復制性，就鑒證報告本身來說，其是唯一的，具有嚴格的相對性和時點性，不具有工業上大量復制的特點。
第三、鑒證的服務收費與消費者購買產品支付的對價也是有本質區別的。一般而言，消費者購買產品支付對價，實質就是讓渡價值，而取得了產品的使用價值。而被鑒證單位支付鑒證業務服務費并不是為了購買鑒證報告書，而是為了彌補注冊會計師在鑒證過程中付出的勞動，甚至只是履行法定義務，因為鑒證報告通常只有幾頁紙而已，況且注冊會計師的鑒證報告對被鑒證單位自身的意義并不大。同時，對于作為利害關系人的廣大投資者來說，其獲取鑒證結論并不需要支付任何費用，也不需要與注冊會計師發生任何交易關系。這顯然與消費者購買產品支付對價存在本質區別。
第四、一般而言，產品的生產者對產品的設計、生產都有一定的控制力，其可以決定生產何種產品、何時生產、如何生產等。而注冊會計師作出鑒證結論往往在很大程度上依賴于被鑒證單位。注冊會計師作為獨立的外部審計，其與國家強制審計不同。注冊會計師執行鑒證業務很大程度上依賴于被審計單位的配合，其沒有行政強制權。例如，注冊會計師在鑒證過程中發現被鑒證單位漏記了一筆價值500萬元的固定資產，且對財務會計報表整體有重大影響的，則注冊會計師應當建議被鑒證單位在財務會計報表上作適當調整，以正確的金額列入財務會計報表。如果被鑒證單位接受注冊會計師的意見，調整了該筆漏記業務，則注冊會計師可能出具標準鑒證報告；如果被鑒證單位拒絕接受注冊會計師的意見，那么注冊會計師極有可能根據該筆業務的影響范圍出具非標準鑒證報告。在某種程度上來說，注冊會計師出具何種形式的鑒證報告取決于被鑒證單位的行動。
第五、鑒證結論作為一種主觀判斷信息，具有無限傳播的可能性，其導致的損害范圍可能是無限的；而產品責任則具有限制性、特定性，由于其特定某一產品被特定的某一消費者購買、使用，其因存在質量問題導致的損害也是有限的。例如，美國通用汽車公司的鑒證報告可能全球的投資者或潛在投資者都有使用的可能，而其生產的一輛通用汽車的影響范圍顯然要小的多。
第六、注冊會計師的鑒證結論通常只是作為投資者投資決策時的參考，而投資者作出投資決策時除了依據鑒證結論外，更多地是關注被投資單位的財務會計報表本身以及國家宏觀政策、當前經濟形勢等。而消費者購買某種產品是一定要獲取其使用價值的，是要使用或控制的。
第七、鑒證報告并不反映被鑒證單位財務會計報表中存在的所有錯誤和舞弊，而只是反映其中的一部分。依據鑒證重要性原則，注冊會計師只對可能影響理性投資者的重大錯誤和舞弊行為實施鑒證程序，即注冊會計師只對影響投資者決策的重大錯誤和舞弊行為負責。而產品生產者則要對其生產的產品的所有質量問題承擔責任。
第八、產品對消費者造成損失是直接的，而注冊會計師出具的鑒證報告對利害關系人造成損失是間接的。投資者的損失并不是直接由不實報告導致的，是投資者因信賴不實報告而與被鑒證單位發生交易關系而導致的。顯然，投資者的損失往往是一果多因，而非單一原因。
該理論在被西方各國運用于司法實踐后，即導致了大量的會計師事務所被起訴到法院，而法官們則不約而同地判令會計師事務所承擔責任，從而導致了會計師行業遭受了沉重的打擊，出現了“深口袋”理論在會計師事務所民事責任的蔓延。不光如此，由于會計師事務所遭受大量索賠，也導致會計師責任保險市場日益萎縮。于是，法律界逐漸認識到，對注冊會計師科以產品責任不僅不能促進該行業的發展，而是只能將該行業推向深淵。
通過以上分析，可以看出：注冊會計師提供的只是專業鑒證服務，而不是鑒證產品；將注冊會計師對利害關系人的責任定性為產品責任是沒有理論基礎的，實踐中也難以操作。
3、專家責任說
英美法系國家一般將專家虛假陳述對第三人的損害賠償責任作為侵權行為處理，該觀點認為會計師、律師、公證人、建筑師、醫師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權責任屬于一種新型的民事責任即專家責任。該觀點的依據是認為專家對于自己的專門領域的工作具備最低基準的能力保證，從利害關系人角度來說，注冊會計師負有不同于一般人的專門知識、技能，相應地也應當負有高度注意義務，如因注冊會計師未盡高度注意義務就應當承擔相應責任。
顯然，該觀點首要解決的問題是：用什么樣的法律標準來衡量“高度注意”？對此，各種理論眾說紛紜，莫衷一是。但近些年來，將會計師事務所等中介機構的民事責任定位為專家責任逐漸成為一種代表性的觀點。作者認為專家責任歸根結蒂還是侵權責任的一種，那么既然如此就沒有必要設計專家責任，完全可以通過訴訟制度安排來解決責任劃分和舉證責任問題。因此，作者認為：將專家責任獨立出來、游離于侵權責任之外，破壞了侵權法的理論系統，是不可取的。
4、信息侵權責任說
該學說是英美法系國家的主要理論，認為注冊會計師提供的不實報告侵犯了廣大投資者的對世權、絕對權，表現為違反法定義務，是侵權行為，應當承擔侵權損害賠償責任。該學說的法理基礎在于因注冊會計師等專家與第三人信賴關系的存在而產生了信賴義務即高度注意義務。由于信息占有程度以及專業知識的限制，財務報告使用者只能選擇信賴注冊會計師對報告真實性、合法性、完整性作出的判斷，所最終歸結的責任必然是侵權性質的責任。
國內學者也大多認為注冊會計師出具不實報告侵犯了利害關系人的知情權，是一種信息侵權，應當承擔侵權責任。最高人民法院最近公布的司法解釋中也認為注冊會計師對利害關系人的侵權責任是信息侵權。但該學說存在一個關鍵問題，即利害關系人的知情權能否成為注冊會計師侵權責任的客體。
作者認為，注冊會計師出具不實報告不是對利害關系人知情權的侵犯，不應當以此認定注冊會計師出具不 實報告就是侵權行為。理由如下：
第一，知情權是現代法律發展過程中出現的一個新概念，它比隱私權概念的出現還晚半個世紀。一般認為，知情權的概念有廣義和狹義之分。廣義的知情權泛指公民知悉、獲取信息的自由與權利。它是指人們有權了解他應該知道的事情，它包括的范圍很廣，如對有關的個人信息，對政府官員的道德品質，財產狀況，對社會上出現的新鮮事物，對公共的突發事件，對國家的政治、經濟發展狀況等，都有了解的權利。它的對象既包括官方情報或官方信息，也包括非官方情報或信息。狹義的知情權指公民知悉、獲取特定信息的自由與權利，它包括的范圍比較窄，僅限于官方情報或信息，而不包括非官方情報或信息。無論是廣義的知情權，還是狹義的知情權，但在一些國家的成文憲法中還是在有關國家的其他法律中，我們現在尚難找到直接規定知情權的條文，有關知情權的條文，是從一些法律或單行法的相關條文中推測出來的，有關知情權的憲法依據，一般是從憲法中規定的言論、出版自由的法律條文中引申出來。我國的憲法和其它法律都尚未規定知情權的存在，當然沒有規定并不否認知情權的存在。顯然，知情權至少沒有得到立法認可。該項權利尚處于理論探討、形成階段。
第二，從侵權法理上看，侵權行為法是保護權利的法，其所保護的對象主要是私法上人身權和財產權等，且一般只保護支配權、絕對權。而知情權從權利屬性上看應當是請求權，即知情權人有權請求義務人提供、公開相關信息。如果知情權是支配權，那么除知情權外的所有主體都必須公開所有信息，否則就是對知情權人的侵害，顯然這是不合乎邏輯的。因此，知情權和債權一樣很難獲得侵權行為法的保護。
第三，利害關系人知情權是指公司的股東或潛在投資人，對關系其自身重大利益之事項而要求公司通知和公開的權利。如有權查閱股東會記錄和公司財務會計報告的權利，有權對公司的經營提出建議或質詢的權利，都屬于股東的知情權。顯然，在利害關系人知情權中，公司的股東或潛在投資人是權利主體，公司則是義務主體，即公司的股東或潛在投資人有權要求公司公開對其投資決策有影響的信息。在這里，不難看出，作為獨立鑒證的第三方注冊會計師并不是信息公開的主體，被鑒證單位是信息披露義務的主體，其將鑒證結論提供給被鑒證單位后，是否公開、如何公開、何時公開、向誰公開都由被鑒證單位決定。如果被鑒證單位不公開相關對利害關系人決策有影響的鑒證結論或公開偽造的鑒證結論，相關知情權人應當向被鑒證單位主張權利，而不是向注冊會計師主張權利。
第四，注冊會計師出具的鑒證報告公開有著嚴格的規定。按照相關法律規定，注冊會計師的鑒證報告應當按照與被鑒證單位簽訂的協議提供給被鑒證單位，除取得被鑒證單位授權、公檢法機關辦案需要或中國注冊會計師協會進行質量檢查時，否則鑒證報告和工作底稿不得提供給任何第三人。也就是說利害關系人不可能直接從注冊會計師處獲取鑒證報告。法律之所以如此規定，一是保護被鑒證單位商業秘密，二是保護注冊會計師。因此，注冊會計師除將鑒證報告提供給被鑒證單位外，沒有義務同時法律也限制其公開鑒證報告。
第五，綜上所述，注冊會計師出具不實報告并沒有侵犯股東或潛在投資者的知情權，不能據此要求注冊會計師承擔侵權責任。
近些年來，公司治理結構說逐漸成為注冊會計師對利害關系人承擔民事責任的新寵，該學說主張將注冊會計師對利害關系人的民事責任納入公司治理結構范疇中進行研究、論證。作者認為，公司治理結構說主要論證的是注冊會計師如何按照多因一果及原因力大小與被鑒證單位等責任主體承擔責任的順序及大小問題，該學說成立的前提是注冊會計師因出具不實報告應當對利害關系人承擔侵權責任，其重點在于論述對利害關系人承擔賠償的主體、順序及各方應當承擔責任的大小。該學說并未從根本上解決注冊會計師對 利害關系人承擔民事侵權責任的法理基礎，而是在責任劃分上作出了有益的嘗試。
作者認為注冊會計師對利害關系人應當承擔侵權責任，但并非侵犯了投資者的知情權，而是注冊會計師行使法定職責時未盡合理注意義務、違反了法律規定的保護投資者利益的目的，其應當對自己出具的不實報告對利害關系第三人承擔侵權責任。
資本市場自誕生的那一天起，就是風云變幻、真偽難辨。廣大投資者與上市公司信息的不對稱，導致雙方一直博弈不斷。各國政府為了維護資本市場健康有序的發展、保護廣大投資者的利益，紛紛出臺措施，要求上市公司披露與投資者決策相關的信息，并保證相關信息的真實、可靠。法定的強制鑒證制度便是措施之一。該制度要求，上市公司的年度會計報表必須經過獨立的第三方鑒證，以增強已審會計報表的可靠性。《中華人民共和國證券法》第一條規定：為了規范證券發行和交易行為，保護投資者的合法權益，維護社會經濟秩序和社會公共利益，促進社會主義市場經濟的發展，制定本法。可見，保護投資者利益是證券立法的首要宗旨。證券法上各種制度的設計也是圍繞如何才能最大限度地保護投資者利益而展開的，重大信息披露制度、強制鑒證制度等都是圍繞該目的設計的。《中華人民共和國注冊會計師法》第一條也規定：為了發揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證和服務作用，加強對注冊會計師的管理，維護社會公共利益和投資者的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展，制定本法。因此，注冊會計師鑒證業務目的就是為了保護利害關系第三人的合法權益。
王澤鑒先生認為：所謂保護他人之法律，系指保護他人目的之法律，即指任何以保護個人或特定范圍之人為目的之法律而言。如果注冊會計師違反了《證券法》或《注冊會計師法》保護投資者利益的目的，則就應當承擔對利害關系人的賠償責任。而至于如何賠償、責任劃分等則是司法實踐要解決的問題，而不影響注冊會計師對利害關系人承擔賠償的性質。
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