[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱41718次
稅法公平價值論*
李 剛**
目 次
前 言
第一章 稅法公平價值研究之基礎——若干基本概念的界定
第一節 稅收與稅法
稅收的起源·稅收（法）的本質·稅收和稅法的概念
第二節 稅法的價值與基本價值
稅法的價值的概念與含義·稅法的基本價值
第二章 稅法的公平價值
第一節 稅法的公平價值體系
第一層次的形式正義——稅法的平等適用·第二層次的實質正義——稅法的征稅公平·第三層次的本質公平——稅法的起源
第二節 稅法公平價值研究的理論意義
重新明確稅法的公平價值與效率價值之間的關系·為稅法價值論的形成奠定基礎
第三章 中國稅法之現代化——由稅法公平價值研究引出的若干思考
第一節 中國稅法之現代化概述
概念與內容·支點與核心——契約精神
第二節 中國稅法之現代化的主要內容
由依法治稅到稅收法治·立法方面：在稅法的公平價值觀念下確立稅收法定主義，為依法治稅提供立法保障·執法和守法方面：以稅法的公平價值觀念指導重構稅收法律意識，為依法治稅創造思想條件和觀念基礎
前 言
稅法學與其它法學學科相比較，還是一門新的學科。即使是美國、德國等法律制度和法學研究較發達的國家，將稅法作為法學的一門獨立學科進行研究和教學，一般說來也才開始于第一次世界大戰以后；在日本，對稅法的正式研究則始之于二十世紀五十年代。[1]而在新中國，法學研究自二十世紀三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進入現代法學的復興和發展時期。[2]其中，稅法學研究更是晚了近十年，從八十年代中期發端，至今也不過十四、五年的時間；[3]加上在研究方法和研究人員的知識結構等方面的原因，中國稅法學研究目前還存在著不少問題和亟需改進之處。[4]其中一個很重要的方面，就是稅法學基本理論研究的不足。所以，加強稅法學基本理論研究就成了稅法學研究的當務之急。因為，其一，唯有奠定堅實的基本理論的基礎，才能構筑并建設好稅法學學科的大廈；其二，也唯有在稅法學基本理論方面下工夫，才能凸現稅法學研究與稅收學研究之間的區別，從而改變長期以來稅法學實際上依附于稅收學的非正常狀況。
筆者之所以選擇“稅法的公平價值”為題，既欲以不逮之力填補稅法學研究目前為止之空白，又圖憑非分之心反思稅法學之基本理論進而為修正、完善之事。換言之，筆者意欲集研習稅法學兩、三年來于稅法的本質、概念和特征、稅收法律關系、稅法的基本原則、稅收立法、稅收法律意識等稅法學基本理論問題的所思所想，以“稅法的公平價值”一題為點，切入并進而擴展至整個稅法學基本理論。
縱觀新中國稅法學研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎是馬克思主義國家學說中的國家分配論和國家意志論，而馬克思主義的國家學說是與“階級斗爭”、“強制”、“義務”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進入稅法學理論，成為其內在的、被認為是完全合理的本質因素，進而影響乃至主宰了稅法學基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學理論研究者由于其自身知識結構的局限，并受長期以來注釋法學和服務法學的驅動，以及依附于稅收經濟學研究的慣性作用，偏重于對稅法作制度層面上的建構和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學學科的交叉、融合分析與研究。[5]時至今日，在新中國建立和發展以“公平、自由和效率”為內在理念和價值追求的社會主義市場經濟的新形勢下，稅法學理論研究和實務操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創新，以及實務操作方面的改進乃至完善，亦難救其于困境之中。
其間，雖有不少稅法學者對西方的稅法理論和制度作過介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數仍然只是制度層面上簡單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進而以此反思我國稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經過認真、慎重地比較研究，認為，我們可以借鑒和參考西方以“社會契約論”為理論基礎的稅收理論──如公共需要論和交換說等──中的合理因素，來修正、完善我國稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”�！捌跫s精神來自商品經濟（或市場經濟）所派生的契約關系及其內在原則，是基于商品交換關系的一般要求而煥發出的一種平等、自由和人權的民主精神”。[6]契約及其所內涵的契約精神，不僅是現代市場經濟本質要求的最佳體現，也是現代法治國家不可或缺的“靈魂”；其對“平等和自由”的價值追求，恰恰可以彌補傳統稅法學理論過分強調“稅收的強制性和義務性”等觀念所導致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統稅法學理論中征稅主體和納稅主體相對立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學理論在跨世紀進程中為適應經濟、政治和社會關系的變革而必備之調適能力和創新性。更為重要的是，在中國法學現代化的大背景中，以“契約精神”為支點和核心，反思和修正我國傳統稅法學理論，可以為我國稅法之現代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。
從某種角度來說，本文所探討的“稅法的公平價值”即是上述“契約精神”于稅法領域的展現。換言之，筆者是在所謂“現代稅法學基本理論”（請允許我暫時如此稱呼）的基礎上展開對“稅法的公平價值”的探索和討論，并試圖由此發散和折射出筆者對“中國稅法之現代化”問題的若干思考。至于其全面、深入的研究及體系的構建——即稅法價值論的形成，則有待于筆者日后在導師提攜和學友幫助之下循序漸成。
第一章 稅法公平價值研究之基礎
──若干基本概念的界定
如前言所述，傳統稅法學由于支撐其理論的基礎──馬克思主義的國家分配論和國家意志論的不足以及研究方法的偏誤等兩大根本原因，逐漸陷入難以為繼的困境，仍于其理論框架中再行制度注釋甚或“理論創新”之舉，對中國稅法之跨世紀變革，或曰其現代化并無多大裨益。故筆者意欲在所謂“現代稅法學”理論的基礎上展開對本題的討論。而水自源來、木從本出，對現代稅法學加以大致描述的最佳途徑無疑是從稅法學基本概念的界定入手。
需要特別強調的是，對稅收和稅法等基本概念加以界定的意義，不僅在于為本文對稅法公平價值的研究提供一個理論基礎，同時也是為了明確作為理論工作者準確使用概念和范疇的“自我意識”和“社會責任感”，避免因對概念和范疇理解的不一致而引起無謂的爭論。[1]換言之，本文對稅法的公平價值的探討，是建立在筆者對稅法學基本概念的重新界定、乃至對稅法學基本理論的重新思考的基礎之上。
第一節 稅收、稅法與稅收法律關系
“稅收和稅法之間天然的、密不可分的內在聯系”似乎已經成為稅法學者應當牢記的第一條規律。[2]因此，在界定稅法概念之前明確稅收的含義也就成為一種慣例。而本文正是在解決了稅收起源、亦即稅法本質問題的前提下，來界定稅收概念的。
稅收的起源[3]
“‘自從愷撒奧古斯都以后，實現了對整個世界的課稅。’（《新約·路加福音》第二章第一節）事實的確如此，從那時起，世界一直處于‘愷撒時代’”。[4]在稅收漫長的歷史發展過程的早期，普遍的觀點認為，“納稅”是人與生俱來的義務，而“征稅”也是國家順理成章的權利（力）；但是，這一觀念的合理性在14、15世紀文藝復興運動興起后開始受到挑戰。這一挑戰最初來源于對國家起源問題的探討。荷蘭偉大的法學家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把國家定義為“一群自由人為享受權利和他們的共同利益而結合起來的完全的聯合”，提出了國家起源于契約的觀念。[5]英國思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認為，國家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“御敵制勝”。[6]英國資產階級革命的辯護人、思想家洛克（John Locke）在試圖以自然法學說說明國家的起源和本質問題時，提到：“誠然，政府沒有巨大的經費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業中支出他的一份來維持政府�！盵7]18世紀，法國啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中專章（第十三章──筆者注）論述了“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系”。他認為，“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產�！盵8]而作為社會契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國家起源于契約的理論作了最為系統的表述。對他而言，社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結合的形式，使它能以全部共同的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財富”，“每個結合者及其自身的一切權利全部都轉讓給整個的集體�！盵9]
因此，在古典自然法學家們看來，國家起源于處于自然狀態的人們向社會狀態過渡時所締結的契約；人們向國家納稅──讓渡其自然的財產權利的一部分──是為了能夠更好地享有他的其他的自然權利，以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的要求。無論如何，納稅和征稅二者在時間上的邏輯關系應當是人民先同意納稅并進行授權，然后國家才能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指“由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意”──引者注），他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的�！盵10]所以，人民之所以納稅，無非是為了使國家得以具備提供“公共服務”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；國家之所以征稅，也正是為了滿足其創造者──作為締約主體的人民對公共服務的需要。
19世紀末以來至20世紀中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國家也逐步從經濟自由主義轉向國家干預經濟的凱恩斯主義；與此同時，作為國家宏觀調控的經濟手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經濟調節等職能被重新認識并逐漸加以充分運用。今天，在現代市場經濟日益向國際化和全球趨同化方向發展的趨勢下，世界各國在繼續加強競爭立法、排除市場障礙、規制市場秩序、維持市場有效競爭，并合理有度地直接參與投資經營活動的同時，越來越注重運用包括稅收在內的經濟杠桿對整個國民經濟進行宏觀調控，以保證社會經濟協調、穩定和發展，也就滿足了人民對經濟持續發展、社會保持穩定的需要。[12]
稅收（法）的本質
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