[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱41737次
西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說和公共需要論。交換說認(rèn)為國家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收是國家保護(hù)公民利益時(shí)所應(yīng)獲得的代價(jià)。“交換”（exchange）是經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法來分析法律現(xiàn)象時(shí)所使用的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個(gè)社會(huì)行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對(duì)主體雙方都有利的行為；第二種是對(duì)主體雙方都不利的行為；第三種是對(duì)一方有利而對(duì)另一方不利的行為。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個(gè)意義上說，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進(jìn)行的，通過交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)。[13]而且在這種交換活動(dòng)中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的；[14]所以不存在一方享有的權(quán)利（或承擔(dān)的義務(wù)）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方僅界定為“權(quán)利主體”而將另一方僅界定為“義務(wù)主體”的問題。[15]
公共需要論與交換說又有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物——波斯納（Posner）認(rèn)為：[16]
稅收……主要是用于為公共服務(wù)（public services）支付費(fèi)用的。一種有效的財(cái)政稅（revenue tax）[17]應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用的機(jī)會(huì)成本（opportunity costs）的稅收。但這就會(huì)將公共服務(wù)僅僅看作是私人物品（private goods），而它們之所以成其為公共服務(wù)，恰恰是因根據(jù)其銷售的不可能性和不適當(dāng)性來判斷的。在某些有如國防這樣的公共服務(wù)中，“免費(fèi)搭車者”（free-rider）問題妨礙市場機(jī)制提供（公共）服務(wù)的最佳量：拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個(gè)人會(huì)如同那些為之支付費(fèi)用的人們一樣受到保護(hù)。
與私人物品相比較，公共物品具有“非競爭性”和“非排他性”兩個(gè)特點(diǎn)，即：單個(gè)人的消費(fèi)不影響其他任何消費(fèi)者對(duì)公共物品的消費(fèi)；杜絕消費(fèi)公共物品而不支付代價(jià)的“免費(fèi)搭車者”現(xiàn)象的費(fèi)用太高，以至于沒有一個(gè)追求利潤最大化的私人生產(chǎn)者愿意供應(yīng)公共物品。[18]由此，決定了公共物品無法象私人物品一樣由“私人部門”生產(chǎn)并通過市場機(jī)制來調(diào)節(jié)其供求關(guān)系，而只能由集體的代表──國家和政府來承擔(dān)公共物品的生產(chǎn)者或者公共需要的滿足者的責(zé)任，國家和政府也就只能通過建立以稅收制度為主的財(cái)政制度來籌措生產(chǎn)公共物品所需要的資金，尋求財(cái)政支持。[19]
馬克思主義則認(rèn)為，國家起源于階級(jí)斗爭，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專政的工具。“實(shí)際上，國家無非是一個(gè)階級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器。”[20]與此相聯(lián)系，馬克思主義國家稅收學(xué)說認(rèn)為，稅收既是一個(gè)與人類社會(huì)形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又是一個(gè)與社會(huì)再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇；稅收的本質(zhì)是指稅收作為經(jīng)濟(jì)范疇并與國家本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在屬性及其與社會(huì)再生產(chǎn)的內(nèi)在聯(lián)系；稅法的本質(zhì)則是通過法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級(jí)參與社會(huì)產(chǎn)品分配的國家意志。由此，國家分配論和國家意志論成為我國稅收和稅法本質(zhì)學(xué)說的支配觀點(diǎn)。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，“為了維持這種公共權(quán)力（即國家──引者注），就需要公民繳納費(fèi)用──捐稅”[21]；稅收是國家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。
稅收和稅法的概念
通過對(duì)上述馬克思主義的國家分配論和國家意志論與西方以社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：前者始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質(zhì)；而后者卻主要是從“個(gè)人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證人民對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來看，后者應(yīng)該更符合我國“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實(shí)質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國家”思想總的指導(dǎo)下，以社會(huì)契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說和公共需要論的觀點(diǎn)，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)；進(jìn)而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過程中國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱。
稅收法律關(guān)系[22]
稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)的基本范疇之一，其對(duì)稅法學(xué)的重要性和意義可簡單歸納為兩點(diǎn)：一是稅收法律關(guān)系作為稅法調(diào)整對(duì)象的法律表現(xiàn)形式，幾乎可以體現(xiàn)出稅法的所有特征；二是稅收法律關(guān)系所包含的“主體、客體和內(nèi)容”三要素及其彼此之間的構(gòu)成方式，也幾乎涵蓋了稅法學(xué)基本理論各個(gè)方面的內(nèi)容。因此，日本著名稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，“稅法學(xué)可稱為以對(duì)稅收法律關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的理論研究為目的的法學(xué)學(xué)科。”[23]所以，筆者試圖通過以下對(duì)“稅收法律關(guān)系”的分析，全面闡釋上述稅收和稅法概念的定義，以進(jìn)一步從整體上明確現(xiàn)代稅法學(xué)理論與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論的重要區(qū)別。
一、 稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
筆者通過對(duì)傳統(tǒng)稅法理論就稅收法律關(guān)系的概念和特征的有關(guān)研究進(jìn)行分類、比較和歸納，將稅收法律關(guān)系的一般概念表述為：稅收法律關(guān)系是由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國家稅收活動(dòng)中各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。[24]
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個(gè)根本性問題；從某種意義上說，是我們對(duì)稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。
對(duì)稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。這兩種學(xué)說的對(duì)立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會(huì)上。權(quán)力關(guān)系說的代表人物是德國行政法學(xué)家奧特·麥雅（Otto Mager），他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特·亨塞爾(Albert Hensel)的主張所形成的學(xué)說。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。金子宏則認(rèn)為，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅收實(shí)定法時(shí)，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)是不妥的，莫如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中；但其基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系。[25]
筆者認(rèn)為，當(dāng)對(duì)某一具體的稅收法律關(guān)系加以定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其內(nèi)容、所涉及的主體以及其所處于國家稅收活動(dòng)過程的不同階段，來界定處于特定情形下特定的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)；當(dāng)需要對(duì)抽象的、作為整體的稅收法律關(guān)系進(jìn)行定性時(shí)，可以認(rèn)為其性質(zhì)是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
二、稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖--建構(gòu)與解讀
（一）稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖的建構(gòu)
第
二 ③ ⑤
層
第 ⑥ ⑦
① ⑥⑦ ②
一
層
④
稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖
圖示及說明：
①為以稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，是最主要的稅收法律關(guān)系，可按約定俗成簡稱為稅收征納法律關(guān)系；
②為以稅收行政法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；
③為以稅收憲法性法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，是最重要的且最能體現(xiàn)稅法本質(zhì)的稅收法律關(guān)系；
④為以涉外（國際）稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系，可簡稱為涉外稅收征納法律關(guān)系，這一部分本應(yīng)包括在①中，之所以單列是為了能夠更好地說明國際稅收法律關(guān)系；
⑤為以國際稅收分配法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；
⑥為以稅收行政訴訟法律關(guān)系為主的稅收法律關(guān)系；
⑦為因稅收立法違憲審查而致稅收法律關(guān)系，不僅是對(duì)權(quán)力機(jī)關(guān)行使稅收立法權(quán)的審查監(jiān)督，還包括對(duì)行政機(jī)關(guān)行使委任稅收立法權(quán)的審查監(jiān)督。在我國，這一關(guān)系并不存在。
①②③為非涉外稅收法律關(guān)系，④為涉外稅收法律關(guān)系，④⑤共同組成完整的國際稅收法律關(guān)系；①②③⑤共同組成完整的稅收法律關(guān)系。⑥⑦和“司法機(jī)關(guān)”不在本文探討范圍之內(nèi)，故用虛線表示。
（二）稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖的解讀
筆者試圖從以下幾個(gè)方面來解讀上述理論結(jié)構(gòu)示意圖。
首先，在主體方面，稅收法律關(guān)系是一個(gè)具有三方主體的多邊法律關(guān)系：（1）納稅主體或稱納稅人，[26]從最廣義上可以理解為“人民”的代名詞；[27]（2）國家，是國際稅收分配主體和實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體，以權(quán)力（立法）機(jī)關(guān)為代表；（3）征稅（行政）機(jī)關(guān)及其工作人員，是形式意義上的征稅主體，其中最主要的是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還包括代征關(guān)稅的海關(guān)等其他征稅機(jī)關(guān)。
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