[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱41719次
其次，在客體方面。雖然示意圖中沒(méi)有明示出稅收法律關(guān)系的客體，且在不同的稅收法律關(guān)系中，客體表現(xiàn)出來(lái)的形態(tài)不盡相同。但筆者認(rèn)為，可以從本質(zhì)上將其歸納為“稅收利益”。
在稅收征納法律關(guān)系（①，包括④）中，對(duì)納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為其部分財(cái)產(chǎn)的單向轉(zhuǎn)移，是一種純粹的稅收支出；對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，稅收利益則表現(xiàn)為稅收收入的“無(wú)償”取得，并隨后進(jìn)入圍繞著國(guó)家總體稅收收入形成過(guò)程而產(chǎn)生的稅收行政法律關(guān)系（②），同時(shí)就其中的涉外稅收收入部分發(fā)生與其他國(guó)家間的國(guó)際稅收分配法律關(guān)系（⑤）。納稅主體因?qū)ζ洹肮ㄉ系膫鶆?wù)”的償付而獲得了要求并享有國(guó)家提供“公共需要”的權(quán)利；國(guó)家同時(shí)也就因其“公法上的債權(quán)”的實(shí)現(xiàn)而負(fù)有為其人民提供“公共需要”、以及“非經(jīng)法定程序--稅收立法不得征稅”的義務(wù)；于是便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上產(chǎn)生的稅收憲法性法律關(guān)系（③）。由此可知，稅收利益是貫穿并流動(dòng)于整個(gè)稅收法律關(guān)系中不同類(lèi)型、不同階段、不同環(huán)節(jié)的本質(zhì)“中介”，只不過(guò)在不同的情形下表現(xiàn)出來(lái)的外在形態(tài)不同罷了。
最后，在結(jié)構(gòu)方面。筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一個(gè)以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)：三方主體是指納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系（③）、國(guó)際稅收分配法律關(guān)系（⑤）、稅收征納法律關(guān)系（①，包括④）和稅收行政法律關(guān)系（②）；其中，①②構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系，③⑤構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。
筆者將在第二章中對(duì)稅收法律關(guān)系各個(gè)層次、各個(gè)環(huán)節(jié)的關(guān)系類(lèi)型中“契約精神與公平價(jià)值”的體現(xiàn)作具體考察，以進(jìn)一步解讀稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。
第二節(jié) 稅法的價(jià)值與基本價(jià)值[28]
不論我們探討稅法的哪一種具體價(jià)值形態(tài)，都是立足于稅法價(jià)值的一般理論基礎(chǔ)之上的。因此，在界定了上述稅法的若干基本概念之后，來(lái)明確一下稅法的價(jià)值與基本價(jià)值的概念與含義也就是理所當(dāng)然的了。如果說(shuō)，諸如稅收、稅法和稅收法律關(guān)系等稅法的基本概念對(duì)“稅法的公平價(jià)值”研究的意義是本質(zhì)上的和間接的，那么，稅法的“價(jià)值”與“基本價(jià)值”這兩個(gè)概念對(duì)“稅法的公平價(jià)值”研究則具有形式上的和直接的影響。
稅法的價(jià)值的概念與含義
對(duì)“價(jià)值”和“法的價(jià)值”概念的界定及其含義的解釋?zhuān)h(yuǎn)非筆者所能。所以，在參考其他學(xué)者的有關(guān)論述之后，[29]筆者將稅法的價(jià)值界定為：稅收法律關(guān)系的主體根據(jù)自己的需要而認(rèn)為、希望稅法所應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性狀、屬性或作用。筆者試從以下幾方面來(lái)進(jìn)一步闡釋這一概念的具體含義：
一、稅法價(jià)值主體的普遍性
稅法的價(jià)值的主體，是構(gòu)成稅法價(jià)值關(guān)系的根本要素；沒(méi)有稅法的價(jià)值主體，任何稅法價(jià)值關(guān)系都無(wú)從建立，也就沒(méi)有稅法的價(jià)值。稅法的價(jià)值主體就是稅收法律關(guān)系的主體（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅法的主體），并且具有普遍性的特點(diǎn)。
關(guān)于稅法的主體，筆者在第一節(jié)中已有所述，具體包括：納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)及其工作人員（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“征稅機(jī)關(guān)”）。
所謂稅法價(jià)值主體的普遍性，一是指稅法價(jià)值主體的多樣性。首先，主要表現(xiàn)在“納稅主體”方面：從其法律形態(tài)劃分，納稅主體包括自然人、法人和非法人組織，幾乎涵蓋了法律關(guān)系的所有一般主體；換言之，一般法律關(guān)系的幾乎所有主體都有可能因?yàn)槌蔀榧{稅主體，從而成為稅法價(jià)值的主體。其次，體現(xiàn)在稅法價(jià)值的主體是由三方主體共同構(gòu)成的，其理由在第一節(jié)已有介紹——如此，即便是有如“國(guó)家”這樣的特殊主體也是稅法價(jià)值的主體。
強(qiáng)調(diào)稅法價(jià)值主體之普遍性的更重要的意義，在于其第二方面的內(nèi)容，即稅法的價(jià)值是針對(duì)稅法的所有主體而言的。以往的學(xué)者在論述稅法的概念、特征、基本原則等基本理論問(wèn)題時(shí)，總是從某一特定主體——即“國(guó)家”的特定角度而言的。比如，傳統(tǒng)稅法理論關(guān)于稅法的三大特征——“強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性”，都是以“國(guó)家”作為特定主體的；[30]稅法的三大職能——“財(cái)政職能、經(jīng)濟(jì)職能和監(jiān)督職能”體現(xiàn)的也是稅法對(duì)國(guó)家而言的工具意義。[31]至于稅法的概念則更是如此，從筆者在第一節(jié)中的有關(guān)論述可以明顯地體會(huì)到這一點(diǎn)。當(dāng)然，這樣做本無(wú)可厚非，而且是必要的；但是，如果把稅法對(duì)某一特定主體的意義當(dāng)作稅法對(duì)所有主體的意義之全部，則有違妥當(dāng)。既然稅法有納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)三方主體，則稅法的價(jià)值也應(yīng)當(dāng)全面地體現(xiàn)在稅法對(duì)這三方主體的意義上；只論證稅法對(duì)國(guó)家而言的意義——而且很顯然，征稅機(jī)關(guān)不等于國(guó)家、國(guó)家也不能等同于納稅主體或者說(shuō)“人民”，無(wú)論如何是有失全面的。此其一。
其二，即使只能從某一特定主體的角度來(lái)論證稅法的價(jià)值，也應(yīng)當(dāng)是從納稅人的角度，因?yàn)椋{稅人（“人民”）才是稅法中最重要的、最根本的主體；這也從一個(gè)方面再一次佐證了筆者對(duì)“稅收”和“稅法”所下定義的合理性。至于傳統(tǒng)稅法學(xué)過(guò)多地關(guān)注于從“國(guó)家”角度來(lái)論述稅法的基本理論問(wèn)題，一是沒(méi)有清楚地認(rèn)識(shí)到稅收和稅法的本質(zhì)，從而忽略了納稅人在這其中的根本地位，二是多少有些傳統(tǒng)理論研究的“階級(jí)性”的慣性因素在起作用。[32]有學(xué)者認(rèn)為，“關(guān)于法的價(jià)值研究的一個(gè)重要問(wèn)題是在承認(rèn)社會(huì)劃分為階級(jí)的基礎(chǔ)上，如何看待法的價(jià)值的問(wèn)題。……如果我們討論法的價(jià)值的基本不是為了利用法律去作敵對(duì)階級(jí)的階級(jí)斗爭(zhēng)的話，我們就可以暫時(shí)不去討論這個(gè)特殊的法的價(jià)值問(wèn)題。”[33]
所以，在探討稅法的價(jià)值問(wèn)題時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括稅法對(duì)其三方主體而言的價(jià)值形態(tài)及意義；同時(shí)，又以其中稅法對(duì)納稅主體所體現(xiàn)的價(jià)值問(wèn)題為主，即應(yīng)當(dāng)“把關(guān)注點(diǎn)放在對(duì)社會(huì)全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法的價(jià)值的研究上。”[34]當(dāng)然，也可以?xún)H從某一特定主體的角度出發(fā)，來(lái)闡述稅法的價(jià)值問(wèn)題，但，一是不能將其作為稅法價(jià)值的全部，二是“在作這種闡述時(shí)，必須明確地說(shuō)明自己所說(shuō)的這種法的價(jià)值是對(duì)什么主體而言的價(jià)值，并將這種意義上的價(jià)值與我們所說(shuō)的普遍主體意義上的法的價(jià)值謹(jǐn)慎地加以區(qū)別。”[35]
二、稅法價(jià)值客體的特定性
稅法價(jià)值的客體就是稅法。“任何價(jià)值都不過(guò)是價(jià)值客體對(duì)于價(jià)值主體的意義。價(jià)值是在價(jià)值客體上體現(xiàn)出來(lái)的。”[36]稅法的價(jià)值對(duì)于主體的意義也是經(jīng)由其客體而加以體現(xiàn)的。
對(duì)于稅收和稅法的概念，第一節(jié)中已有界定；它們與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中同一概念相比，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，至少具有如下幾點(diǎn)不同：（1）在稅收概念的“收入論、活動(dòng)論、關(guān)系論和工具論”等諸種學(xué)說(shuō)中，[37]借用了“活動(dòng)論”的表述，因?yàn)椤笆杖胝摗㈥P(guān)系論和工具論”基本上都是從“國(guó)家”的角度而言的（其中尤以“工具論”為甚），而唯有“活動(dòng)”一詞比較“中性”，不偏向任何一方主體。基于在前一部分中所陳述的理由，筆者認(rèn)為，采“活動(dòng)”一詞為妥；（2）涵蓋了三方主體，即人民、征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家，并且突出了“人民”的主體地位和主動(dòng)性；（3）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國(guó)家財(cái)政收入”，而其根本目的則是“使國(guó)家得以具備提供公共服務(wù)的能力”，稅法則是這雙重目的得以實(shí)現(xiàn)的有效法律保障；（4）強(qiáng)調(diào)了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內(nèi)涵了“稅收法定主義”之因素。
從法理學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，作為價(jià)值客體的法有抽象與具體之分。[38]在稅法的價(jià)值中也是如此：所謂抽象者是指作為整體而言的稅法，即所有調(diào)整稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱(chēng)；所謂具體者則是指特定的稅法規(guī)范（包括稅收法律、稅收法規(guī)甚至稅法條款）、稅法原則等等。本文探討稅法的價(jià)值問(wèn)題，當(dāng)以抽象的、或者說(shuō)整體的稅法為主，而以具體的、或者說(shuō)特定的稅法作為例證。
三、稅法價(jià)值對(duì)稅法的附從性
對(duì)法的價(jià)值的劃分有多種多樣。[39]筆者認(rèn)為，從法的價(jià)值的字面上或從其被使用的角度而言，法的價(jià)值包括三方面內(nèi)容：[40]一是指法本身的價(jià)值。法本身就是一個(gè)可能是一元化的、也可能是協(xié)調(diào)的或沖突的多元化的價(jià)值系統(tǒng)。[41]二是法促進(jìn)哪些價(jià)值，即人們確定的法律所追求的目的；又有學(xué)者稱(chēng)之為“法所追求的價(jià)值”，或“法的目的價(jià)值”。[42]三是法對(duì)價(jià)值沖突作出評(píng)價(jià)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，即法所促進(jìn)的各類(lèi)價(jià)值之間或同類(lèi)價(jià)值之間存在矛盾或產(chǎn)生沖突時(shí)，法依據(jù)什么樣的價(jià)值準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)、協(xié)調(diào)和選擇；又可稱(chēng)為法的手段價(jià)值或工具價(jià)值。
本文論證的稅法的價(jià)值主要是指上述第一方面，即稅法本身的性狀和屬性，而非所謂“稅法所促進(jìn)的價(jià)值”或“稅法價(jià)值沖突的評(píng)價(jià)價(jià)值準(zhǔn)則”。“法所促進(jìn)的價(jià)值”意指法之外的社會(huì)狀態(tài)、屬性，并非意指法自身的狀態(tài)、屬性；由于它們是與法相分離的，所以，從嚴(yán)格意義上說(shuō)，它們不是“法的價(jià)值”。而“作為評(píng)價(jià)準(zhǔn)則的法的價(jià)值”實(shí)際上是處理各種相互矛盾或可能相互矛盾的利益之間、解決價(jià)值與價(jià)值之間的關(guān)系問(wèn)題的基本原則；其特殊性在于它表述的不是單一的價(jià)值，而是復(fù)合的價(jià)值之間的關(guān)系狀況，應(yīng)當(dāng)被稱(chēng)為“法的價(jià)值間的關(guān)系準(zhǔn)則”。[43]所以，稅法的價(jià)值不可能是一種與稅法無(wú)關(guān)的性狀或?qū)傩裕仨毷侵付惙ㄗ陨淼男誀睢傩裕錃w根到底要體現(xiàn)在這些內(nèi)容上；這也就是稅法價(jià)值對(duì)稅法的附從性。
四、稅法價(jià)值的應(yīng)有性
稅法價(jià)值的應(yīng)有性或應(yīng)然性是指稅法的價(jià)值主體所希望的、稅法自身所應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性。
張恒山教授認(rèn)為，“法的價(jià)值”一詞，根據(jù)具體的語(yǔ)言環(huán)境背景，有兩種意義指向：一種是客觀指向意義上的法的價(jià)值，它以既存的實(shí)在法為載體背景，是法的實(shí)有價(jià)值、實(shí)在價(jià)值，其研究是實(shí)證性的，目的主要在于認(rèn)知；但是，它限制了現(xiàn)存的法的性質(zhì)、屬性、作用中受人們所重視、珍視的部分。大多數(shù)法理學(xué)者所論述的“法本身的價(jià)值”就是這種客觀指向意義上的法的價(jià)值。另一種是主觀指向意義上的法的價(jià)值，它以未來(lái)的、待訂的法或待改的法為載體背景，是法的應(yīng)有價(jià)值、價(jià)值目標(biāo)。它是人們?cè)谡J(rèn)識(shí)和使用客觀指向意義上的法的價(jià)值的基礎(chǔ)上形成的新的法的價(jià)值概念，是對(duì)后者含義的進(jìn)一步發(fā)展，體現(xiàn)了法的精神和靈魂，貫穿于法的理論追求，并對(duì)實(shí)踐中的法治建設(shè)起著統(tǒng)領(lǐng)和主導(dǎo)的作用。所以，關(guān)于法的價(jià)值的討論重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)是這種主觀指向意義上的法的價(jià)值，我們有必要將對(duì)法的價(jià)值研究轉(zhuǎn)向?qū)Ψǖ摹皯?yīng)有價(jià)值”或“價(jià)值目標(biāo)”的研究上來(lái)。[44]
對(duì)此，卓澤淵教授也有類(lèi)似的論述。他認(rèn)為，法的價(jià)值是法對(duì)人的意義，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是法對(duì)人的需要的滿(mǎn)足，這是法的價(jià)值的最基本的內(nèi)容，是法對(duì)于人的首要意義。二是人關(guān)于法的絕對(duì)超越指向，是指法的價(jià)值具有永遠(yuǎn)的、不斷遞進(jìn)的，而又不可徹底到達(dá)其極致的性質(zhì)，它作為人關(guān)于法的永恒追求，總是超越于人的客觀能力，總是高于法和法的價(jià)值的現(xiàn)狀。客觀世界作用于人而產(chǎn)生的對(duì)于法的需求，僅是法的價(jià)值的一個(gè)前提，滿(mǎn)足這種需求是法的價(jià)值的重要方面和主要內(nèi)容，但它不是法的價(jià)值的全部。法的價(jià)值還應(yīng)當(dāng)，而且也確實(shí)具有人們的期望、追求與信仰的意義，——這也許是法的更為重要的價(jià)值，具有更大的精神意義。[45]
筆者基本贊同上述兩位學(xué)者的觀點(diǎn)。因此，稅法的價(jià)值研究也應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)關(guān)注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價(jià)值”或是“稅法對(duì)其主體的絕對(duì)超越指向。”當(dāng)然，“這種研究方法所確定的價(jià)值看來(lái)是主觀的，其實(shí)不然，它最終要通過(guò)客體的存在、性狀、屬性來(lái)實(shí)現(xiàn)這種主觀的要求，也就是說(shuō)，這種價(jià)值的確定方式最終是以客體的存在、性狀、屬性的現(xiàn)實(shí)化為根基的。因此，這種價(jià)值研究的起點(diǎn)即使是主觀的，而其歸宿卻是客觀的。”[46]實(shí)際上，正是基于實(shí)在稅法的既存價(jià)值狀況，及其對(duì)應(yīng)有價(jià)值的不相符合或背離之處——或稱(chēng)之為“非理想性”，以及稅法的應(yīng)有價(jià)值已部分地在實(shí)在稅法中得到體現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)的事實(shí)等諸方面因素，筆者才能展開(kāi)稅法的主觀指向意義上的價(jià)值的研究。所以，“在法對(duì)于人的意義中，法對(duì)人的需要的滿(mǎn)足，與人關(guān)于法的絕對(duì)超越指向的兩個(gè)方面呈現(xiàn)出層級(jí)遞進(jìn)關(guān)系。”[47]稅法的應(yīng)有價(jià)值也正是在其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間的沖突和調(diào)適過(guò)程中而逐漸得以實(shí)現(xiàn)的；同時(shí)，稅法的應(yīng)有價(jià)值本身也在不斷發(fā)展，使其與實(shí)在稅法的既存價(jià)值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導(dǎo)意義，成為人類(lèi)稅法實(shí)踐永遠(yuǎn)追求、不斷完善的動(dòng)力。
總而言之，本文所論證的稅法的價(jià)值，是指普遍的稅法主體，從實(shí)在稅法本身的既存價(jià)值的非理想性出發(fā)，根據(jù)其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過(guò)稅法主體的實(shí)踐和努力不斷地得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)又不斷地對(duì)實(shí)在稅法的既存價(jià)值進(jìn)行超越。
稅法的基本價(jià)值
一、稅法的價(jià)值體系與稅法的基本價(jià)值
“大體上在任何一個(gè)社會(huì)中，都存在賦予人們的行為以動(dòng)機(jī)的特定的“價(jià)值”（或基準(zhǔn)、或社會(huì)價(jià)值）。……而在各種社會(huì)領(lǐng)域、社會(huì)集團(tuán)、階級(jí)等層次中，各種價(jià)值相互關(guān)聯(lián)并形成為一定的體系（‘價(jià)值體系’）。”[48]稅法的價(jià)值體系，也稱(chēng)為稅法的價(jià)值系統(tǒng)，就是由稅法的若干價(jià)值形態(tài)或稱(chēng)價(jià)值名目[49]所構(gòu)成的具有一定內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)整體。稅法的基本價(jià)值是稅法的價(jià)值體系中的基石價(jià)值范疇，它不是對(duì)稅法現(xiàn)象某一具體側(cè)面、具體關(guān)系、具體過(guò)程的抽象，而是對(duì)稅法現(xiàn)象總體的普遍聯(lián)系、普遍本質(zhì)、一般規(guī)律的最高抽象，在稅法的價(jià)值體系中屬于最高價(jià)值范疇或核心價(jià)值范疇。[50]
但是，法的價(jià)值形態(tài)是無(wú)所不包的，我們僅從卓澤淵教授的代表作《法的價(jià)值論》一書(shū)的目錄中就可以看出這一點(diǎn)；[51]即使如此，卓教授還是認(rèn)為：“法的價(jià)值的內(nèi)容，異乎尋常的豐富，遠(yuǎn)非本書(shū)所涉及的些許方面。”[52]同理，試圖對(duì)稅法的所有價(jià)值形態(tài)都作出研究，也遠(yuǎn)非筆者能力并本文篇幅所及；筆者論述的重點(diǎn)只能是稅法的基本價(jià)值名目，它們表現(xiàn)為稅法應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性狀、屬性、作用，這些最基本的性狀、屬性、作用是與稅法最主要的主體——“人民”的最基本需要相洽、互適的。“如果我們不是對(duì)法的最基本的價(jià)值名目進(jìn)行討論，而是企圖討論法的所有的價(jià)值或所有的價(jià)值名目，我們就會(huì)淹沒(méi)在一個(gè)無(wú)邊無(wú)際的價(jià)值名目的大海之中。”[53]
二、稅法的基本價(jià)值的確定
（一）確定稅法的基本價(jià)值名目的前提
要確定稅法的基本價(jià)值名目，首先就要確定法的基本價(jià)值名目。對(duì)法的價(jià)值形態(tài)或名目的確定及其體系的構(gòu)建，正如“普洛透斯似的正義之面”一般，“變幻無(wú)常，隨時(shí)可呈不同形狀，并具有極不相同的面貌。”[54]國(guó)內(nèi)外的學(xué)者對(duì)其作出了種種各不相同的論述。對(duì)此，筆者認(rèn)為，法的基本價(jià)值名目包括：“秩序”和“正義”。美國(guó)著名的法理學(xué)家博登海默認(rèn)為，秩序表現(xiàn)法律制度的形式結(jié)構(gòu)，正義表現(xiàn)法律制度的實(shí)質(zhì)目的；法律就是秩序和正義的綜合體。[55]張恒山教授則認(rèn)為：[56]
秩序，是法所追求的（或人們希望法所體現(xiàn)的）社會(huì)形式性狀，或者說(shuō)是人們企圖利用法來(lái)實(shí)現(xiàn)某種社會(huì)形式性狀。……這是法的形式價(jià)值。
正義，是法所追求的、是人們企圖利用法來(lái)實(shí)現(xiàn)的某種社會(huì)實(shí)質(zhì)性狀。……這是法的實(shí)質(zhì)價(jià)值。秩序這種法律的形式性狀要內(nèi)含正義這種實(shí)質(zhì)性狀；同時(shí)，正義這種實(shí)質(zhì)性狀要通過(guò)秩序這種形式性狀來(lái)體現(xiàn)。于是，秩序這種法的形式價(jià)值要與正義這種法的實(shí)質(zhì)價(jià)值互為里表。
總共4頁(yè) [1] [2] 3 [4]
上一頁(yè) 下一頁(yè)
