[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱39054次
稅法公平價值論*
李 剛**
第二章 稅法的公平價值
法的正義價值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，“這些詞可以說含義相當(dāng)，但意義強弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場合下應(yīng)選擇較合適的詞。”[64]因此，從一般的意義、或者狹義上說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現(xiàn)為稅法的公平價值。
第一節(jié) 稅法的公平價值體系
傳統(tǒng)稅法學(xué)理論所論述的稅法的公平原則只是指征稅的標(biāo)準問題，如果僅由此而推導(dǎo)出稅法的公平價值也是如此，是遠遠不夠的。經(jīng)過思考，筆者認為，稅法的公平價值是由以下彼此間具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的三個層次共同構(gòu)成的。
第一層次的形式正義——稅法的平等適用
稅法的公平價值的第一層次，是指稅法的平等價值，表現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，反映了稅法的形式正義問題，也是法之“法律面前人人平等”的平等價值觀在稅法中的直接體現(xiàn)。
“法律面前人人平等”，作為一個政治口號，產(chǎn)生于資產(chǎn)階級革命時期；作為正式的法律規(guī)定，則最早出現(xiàn)在1789年的法國《人權(quán)宣言》以及包含《人權(quán)宣言》的法國憲法之中。其內(nèi)容“至少應(yīng)包含以下四層含義：第一，平等保護，任何社會成員的合法權(quán)益，法都予以同等保護；第二，平等遵守，任何社會成員都平等地享有法的權(quán)利，履行法的義務(wù)；第三，平等適用，法對于任何公民都一律平等地適用而無因人而異的區(qū)別對待；第四，平等制裁，對于任何公民的違法犯罪行為都平等地予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應(yīng)有制裁的特權(quán)。”[65]同時，近代法尤其是近代大陸法系或民法法系，從亞里士多德意義上的校正正義發(fā)展而來的形式正義，就根本而言是和法律的普遍性聯(lián)系在一起的，它要求同等的人應(yīng)當(dāng)受到同等對待。[66]
因此，平等價值體現(xiàn)在稅法中，意味著就征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規(guī)定的征稅范圍內(nèi)的征稅對象予以征稅，對凡是欠、漏、逃、偷、抗稅等違反稅法的行為都應(yīng)依法處理或提請司法機關(guān)處理；就納稅主體而言，凡是符合稅法規(guī)定的納稅條件的納稅主體都應(yīng)依法納稅，同時，依法享有還付請求權(quán)等實體權(quán)利，以及申請稅收行政復(fù)議權(quán)或訴訟權(quán)利等程序權(quán)利。從這個意義上來說，第一層次的稅法的公平價值主要體現(xiàn)為稅法在法律適用上的平等，它包括了上述“平等保護、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面的內(nèi)容。
然而，正如筆者在第一章中所論證的那樣，在這里，實在稅法的既存價值狀態(tài)與稅法應(yīng)有的公平價值狀態(tài)出現(xiàn)了不相吻合之處。比如傳統(tǒng)稅法學(xué)理論認為，稅收法律關(guān)系的特征之一就是“稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的行為或事件為前提”。這一特征將“征稅機關(guān)發(fā)生的稅法規(guī)定的行為或事件”排除在稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的前提之外，給人造成的印象似乎是“征稅機關(guān)不受稅法管轄”，或者說，“稅法”僅適用于納稅主體而不適用于征稅機關(guān)。[67]——這顯然有違體現(xiàn)為稅法的法律適用平等的形式正義。
第二層次的實質(zhì)正義——稅法的征稅公平
稅法的第二層次的公平價值，主要是指稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標(biāo)準征稅對納稅人來說才是公平的，也就是傳統(tǒng)理論中通常所說的稅法的公平問題。讓我們從對西方稅收（法）基本原則理論的歷史發(fā)展的分析中，結(jié)合我國的具體情況來尋找答案。
西方稅法基本原則的理論發(fā)端于17世紀。英國的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算術(shù)》（1676年）一書中于歷史上首次提出了“公平” 、“簡便”和“節(jié)省”的有關(guān)稅收原則的理論。[68]此后，德國的尤斯蒂于1766年出版了《財政學(xué)體系》，該書的精華部分是他提出的關(guān)于賦稅的六大原則。[69]18世紀末，正值資本主義迅速成長時期，英國古典經(jīng)濟學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密（Adam Smith）明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”[70]19世紀后期，德國的阿道夫·瓦格納（Adolph Wagner）將稅收原則歸結(jié)為“四項九端原則”；其第三項“社會正義原則”又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅（體現(xiàn)了稅法公平價值第一層次“平等適用”的一半內(nèi)容）；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負擔(dān)力求公平合理。當(dāng)代西方各主要經(jīng)濟學(xué)流派也都認為稅收公平原則是稅收兩大基本原則之一，即指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔(dān)與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負擔(dān)水平保持均衡。
上述西方稅收（法）基本原則的理論對稅法的公平等基本原則的概括和倡導(dǎo)具有不可忽視的合理性。我國學(xué)者也都無一例外地認為在我國稅法中也應(yīng)體現(xiàn)和貫徹公平原則，只是具體表述不同，如“公平稅負、合理負擔(dān)原則”[71]、“普遍納稅與公平稅負原則”[72]等，都體現(xiàn)出稅法的公平價值觀念。
傳統(tǒng)稅法學(xué)理論認為，稅法的稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內(nèi)容。橫向公平是指經(jīng)濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔(dān)也應(yīng)相等。稅收橫向公平情況下，衡量標(biāo)準有三種：一是按照納稅人擁有的財產(chǎn)來衡量；二是以納稅人的消費或支出為標(biāo)準；三是以納稅人取得的收入所得為標(biāo)準來測定。從各國稅制實踐來看，大多采取較為現(xiàn)實可行的第三種標(biāo)準，這是由收入所得具有的貨幣所得和純所得等特性決定的。一般認為，橫向公平至少具有下述幾方面的要求：（1）排除特殊階層的免稅；（2）自然人與法人均需課稅；（3）對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內(nèi)外一致。
縱向公平是指經(jīng)濟情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔(dān)亦應(yīng)不同。稅收縱向公平情況下，國家對納稅人實行差別征稅的標(biāo)準有兩種：一是“利益標(biāo)準”或稱“受益標(biāo)準”，主張納稅人應(yīng)納稅額的數(shù)量，根據(jù)納稅人從政府提供的服務(wù)中期望得到的利益多少來確定；二是“犧牲標(biāo)準”，是以納稅人在課稅前應(yīng)得到的滿足與課稅后實際得到的滿足之間的差額為標(biāo)準。上述兩種標(biāo)準在某種程度上都是以納稅人的主觀感受——期望利益和犧牲程度來推定其納稅能力的，所以在實踐中往往難以把握甚至根本無從測定。事實上，所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平（支付能力）的納稅人的收入分配應(yīng)如何干預(yù)才是公平的。
以累進稅率和比例稅率為例，二者的區(qū)別在于前者可使高收入者負擔(dān)比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者負擔(dān)相同比例的稅額，對初次分配格局影響不大。由此看來，適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此，美國當(dāng)代經(jīng)濟分析法學(xué)家波斯納對累進稅制也提出了批評，認為累進稅制“會產(chǎn)生一系列嚴重的管理問題”。他舉例說，對一個第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個兩年中每年賺5.5萬美元的人來說，依比例稅制（proportional tax），兩人繳納的總稅額是一樣的；但依累進稅制（progressive income tax system），第一個人就要比第二個人繳納更多的稅款。[74]所以，“累進稅是再分配性質(zhì)的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照納稅人為支付費用交納的稅款之比例而給予納稅人以相應(yīng)的利益。”[75]同時，他還論證了收入的邊際效用遞減原則（principle of diminishing marginal utility of income）和贊成累進稅制的得益理論（benefits-received rationale）都無法證明累進稅制的合理性。所以，波斯納認為，如果我們“將比例稅制（這可能會比累進稅鼓勵更多的生產(chǎn)活動，同時管理成本也較節(jié)約）和向低收入團體提供轉(zhuǎn)移支付（transfer payments）相結(jié)合，可能會使最貧困的人受益。”[76]
需要說明是，如果說形式正義要求同等地對待所有情況相類似的人，那么實質(zhì)正義則強調(diào)針對不同情況和不同的人予以不同的法律調(diào)整。新分析實證主義法學(xué)派的代表人物——哈特認為，“正義觀念的結(jié)構(gòu)是相當(dāng)復(fù)雜的。我們可以說它有兩部分組成：（1）一致的或不變的特征，概括在‘同類情況同樣對待’的箴言中（橫向公平——引者注）；（2）流動的或可變的標(biāo)準，就任何既定的目標(biāo)來說，它們是在確定有關(guān)情況是相同或不同時所使用的標(biāo)準（縱向公平——引者注）。”[77]所以，就上述傳統(tǒng)稅法學(xué)理論關(guān)于稅法的稅收公平原則的論述來看，它實際上包括了形式正義和實質(zhì)正義兩方面的內(nèi)容：橫向公平指的是形式正義，縱向公平指的則是實質(zhì)正義。
因此，稅法的形式正義價值被分割成了兩部分，一部分體現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，針對的是稅法的所有主體；另一部分就是稅法的征稅公平，僅針對納稅主體而言。同時，這兩部分又分別存在于稅法公平價值系統(tǒng)的第一層次和第二層次。當(dāng)然，這只是筆者為了邏輯地建構(gòu)稅法的公平價值體系而作出的人為分割，上述兩部分共同作為稅法的形式正義價值的組成部分，在理論上是一個整體。
第三層次的本質(zhì)公平——稅法的起源
稅法公平價值的第三個層次是指作為征稅的實質(zhì)主體的國家為什么要征稅或者說國家征稅是否應(yīng)該。這似乎是一個不言而喻且不證自明的命題。但筆者認為，這是稅法的公平（正義）價值內(nèi)涵的最深層次，對其加以分析有助于我們從根本上深刻地認識稅法的公平價值。換言之，這也是一個稅法（收）本質(zhì)的問題。
日本著名稅法學(xué)家金子宏認為，“為何要課征稅收，其正當(dāng)根據(jù)是什么，這是在稅收的歷史上，很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質(zhì)，具有十分密切的聯(lián)系。”[78]關(guān)于國家與稅收以及稅法的起源和本質(zhì)，筆者在第一章中已經(jīng)有較為詳盡的闡述。概言之，西方以社會契約論為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論所體現(xiàn)的契約精神及其內(nèi)涵的公平價值，相對以馬克思主義國家學(xué)說為基礎(chǔ)的國家分配論和國家意志論而言，更符合“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實質(zhì)。因此，筆者主張以前者的合理因素——“契約精神及其內(nèi)涵的公平價值”來修正和完善我國的國家分配論和國家意志論；[79]簡言之，即在稅收法律關(guān)系的各個層面和各種類型之中貫徹和體現(xiàn)作為“契約精神和公平價值”之具體化的“平等原則”。需要指出的是，這一“平等原則”不是第一層次上的作為形式正義的稅法的公平價值的反映，后者是指稅法主體（主要是納稅主體和征稅機關(guān)）平等地適用稅法，是一種稅法主體的“外部平等”，而前者則是指稅法主體相互之間（主要是納稅人與征稅機關(guān)之間、以及納稅人與國家之間）的平等性問題，是一種稅法主體的“內(nèi)部平等”，因而具有更根本的意義。
為此，筆者試圖借助第一章中所描繪的“稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖”（以下簡稱“示意圖”）來逐一發(fā)掘并分析“平等原則”在稅收法律關(guān)系的兩個層次、三方主體間的四種法律關(guān)系中的體現(xiàn)與含義。
一、稅收法律關(guān)系的第一層次
稅收法律關(guān)系的第一層次，也就是人們通常所認識的稅收法律關(guān)系，包括稅收征納法律關(guān)系（圖示①）和稅收行政法律關(guān)系。從一般意義上來理解，稅收征納法律關(guān)系是發(fā)生在納稅人與作為形式征稅主體的征稅機關(guān)及其工作人員之間（以下簡稱“征稅機關(guān)”）的稅收法律關(guān)系，從整體上看，主要就是稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，但也包括稅收行政法律關(guān)系。
需要說明的是，出于形象地構(gòu)建“示意圖”的需要，筆者人為地將稅收法律關(guān)系中本來作為整體的稅收行政法律關(guān)系分成了兩部分：一部分發(fā)生在納稅主體與征稅機關(guān)之間并包含于稅收征納法律關(guān)系當(dāng)中，另一部分則發(fā)生在征稅機關(guān)與國家之間（圖示②）。后者主要是指與稅收收入或稅收利益直接相關(guān)的行政法律關(guān)系，比如因稅收收入的轉(zhuǎn)移支付而產(chǎn)生的稅收行政法律關(guān)系等；前者則主要是納稅主體與征稅機關(guān)之間的稅收行政程序性法律關(guān)系，比如納稅主體與征稅機關(guān)之間直接發(fā)生的稅務(wù)行政復(fù)議法律關(guān)系，以及納稅主體與征稅機關(guān)通過司法機關(guān)而間接發(fā)生的稅收行政訴訟法律關(guān)系等。在稅收法律關(guān)系當(dāng)中，具有更加重要意義的稅收行政法律關(guān)系主要是指上述第一部分的稅收行政程序性法律關(guān)系；但是，當(dāng)這一部分與稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系共同構(gòu)成稅收征納法律關(guān)系時，其又次要于稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。以下，筆者主要是就稅收征納法律關(guān)系中的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系分別加以論述。
（一）稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系
稅收征納法律關(guān)系中所包含的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系是從狹義上來理解的。廣義上的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系是指作為一個整體的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，它不能、也無法僅從狹義上去理解，必須要結(jié)合稅收憲法性法律關(guān)系才能合理解釋。
所以，狹義的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系就是納稅主體與征稅機關(guān)之間因稅款的征收（公法上稅收債權(quán)的實現(xiàn)）和繳納（公法上稅收債務(wù)的清償）而產(chǎn)生的法律關(guān)系。從這個角度來說，傳統(tǒng)稅法學(xué)關(guān)于稅收法律關(guān)系特征的總結(jié)有其一定的合理性，如認為稅收法律關(guān)系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機關(guān)、稅收法律關(guān)系是一種財產(chǎn)所有權(quán)或支配權(quán)單向轉(zhuǎn)移的關(guān)系。[80]但傳統(tǒng)稅法學(xué)還認為，稅收法律關(guān)系是一種單方面的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系：對征稅機關(guān)來說，享有單方面的征稅權(quán)利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務(wù)。——這也是為什么通常把征稅機關(guān)稱為“權(quán)利主體”、納稅主體稱為“義務(wù)主體”或“納稅義務(wù)人”的原因之一。[81]無論如何，這是不正確的，是對契約精神之“平等”與“權(quán)利”要素的背離。盡管有學(xué)者后來逐漸意識到稅收法律關(guān)系中雙方主體應(yīng)互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同，而義務(wù)關(guān)系在一般情況下又不對等。[82]然而，他們關(guān)于“納稅主體主要是根據(jù)《稅收征收管理法》等法規(guī)而享有一定的（程序性）權(quán)利”的觀點也是值得商榷的。納稅主體還享有更重要的實體性權(quán)利，其中以納稅主體因還付金、超納金和誤納金而對征稅機關(guān)享有的“還付請求權(quán)”為突出代表。還付請求權(quán)又可稱為返還請求權(quán)或退還請求權(quán)，是指由于征稅機關(guān)對還付金、超納金以及誤納金的保有沒有法定根據(jù)，因而納稅主體可以請求予以返還的請求權(quán)；其在實體法上的性質(zhì)是因征稅機關(guān)的不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的公法之債。[83]
實際上，僅從“稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系”這一名詞本身來看，我們都可以發(fā)現(xiàn)“平等”的影子：（1）債權(quán)債務(wù)關(guān)系是民商法的基本調(diào)整對象之一，長期以來處于“民事主體地位平等原則”和“公平原則”等民商法基本原則的指導(dǎo)和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的內(nèi)涵，這一點不可避免地要或多或少地反映于其基本性質(zhì)亦定位為債權(quán)債務(wù)關(guān)系的稅收法律關(guān)系當(dāng)中；（2）而“法律關(guān)系”——這一來源于19世紀大陸法系民法學(xué)的基本范疇，[84]自產(chǎn)生之初就帶有民商法之“平等原則”的烙印，似乎也給稅收法律關(guān)系的平等性“痕跡”提供了一點理論上的淵源。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關(guān)系表面上或形式上的平等性，至于其本質(zhì)上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關(guān)系的第二層次上闡明。
（二）稅收行政法律關(guān)系
以上主要是從稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的角度論證了納稅主體與征稅機關(guān)之間的平等性問題，那么，從同樣處于“示意圖”第一層次的稅收行政法律關(guān)系的角度來考察，其平等性又如何呢？
其實，自20世紀90年代初，就開始有學(xué)者對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，[85]主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”[86]；甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。[87]在借鑒和參考這些學(xué)者的有關(guān)論述的基礎(chǔ)上，筆者認為，傳統(tǒng)稅法學(xué)之所以將稅收法律關(guān)系的顯著特征之一歸納為“主體法律地位的不平等”，其理論誤區(qū)除了忽略或沒有深刻認識到稅收法律關(guān)系的根本性質(zhì)乃是“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”以外，主要在于以下兩大方面：
第一，混淆了一般稅收行政關(guān)系與稅收行政法律關(guān)系的區(qū)別。一般的稅收行政關(guān)系是一種完全的隸屬關(guān)系，一種絕對化的支配關(guān)系，表現(xiàn)為固定不變的主動與被動關(guān)系。而稅收行政法律關(guān)系則不同，其特性在于：（1）雙方當(dāng)事人存在一種相互獨立的關(guān)系，無論“這類法律關(guān)系的參加者的特殊情況如何，不論他（它）是個人、組織或政府，他（它）們在法律上、在特定法律關(guān)系中都是具有獨立身份和相對自主性的主體。否則，就不可能構(gòu)成一個法律關(guān)系的兩極”。[88]（2）稅收行政法律關(guān)系不是一種完全單向性的支配關(guān)系，其主動與被動只是相對的。一般情況下，納稅主體是被動的接受支配者，但也可能成為主動的支配者，如納稅主體依法行使其還付請求權(quán)時，實質(zhì)上就含有“支配”的意思，征稅機關(guān)此時只能退還有關(guān)金額給納稅主體。同時，對征稅機關(guān)來說，它既是稅收征管者，又是提供服務(wù)者、接受監(jiān)督制約者；而納稅主體既是接受管理者，也是享受服務(wù)者、實行監(jiān)督制約者。所以，稅收行政法律關(guān)系中，當(dāng)事人雙方的主動地支配與被動地被支配關(guān)系具有雙向性，允許角色的相互換位。
當(dāng)然，不可否認，由于稅收行政關(guān)系是稅收行政法律關(guān)系產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)，后者不可避免地存在、或者說保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律關(guān)系那樣，其主體雙方權(quán)利義務(wù)的設(shè)立與分配幾乎完全對等均衡。但這僅僅是一種建立在平等基礎(chǔ)上的有限的“不平等”，絕不能把這種“不平等”的表象作為稅收行政法律關(guān)系的本質(zhì)加以認定。而且，正是由于稅收行政關(guān)系中客觀存在的主體雙方實際地位的不平等性，才需要用稅收行政法律法規(guī)予以調(diào)整，從而使其轉(zhuǎn)變?yōu)槠降鹊亩愂招姓申P(guān)系。
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