[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱39727次
第二，以民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的對(duì)等性作為衡量稅收行政法律關(guān)系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權(quán)利義務(wù)不對(duì)等與法律地位不平等的區(qū)別。民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人的主體地位是平等的，其權(quán)利義務(wù)也是對(duì)等的，二者具有一致性。稅收行政法律關(guān)系，從形式上來(lái)看，屬于法律關(guān)系分類理論中的不對(duì)等法律關(guān)系（或稱隸屬型法律關(guān)系），但“不對(duì)等”不等于“不平等”。民事法律關(guān)系與稅收行政法律關(guān)系是性質(zhì)根本不同的兩種法律關(guān)系，不能簡(jiǎn)單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關(guān)系當(dāng)中，因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)是代表國(guó)家來(lái)征收實(shí)施公共服務(wù)所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權(quán)利，二者的權(quán)利義務(wù)呈現(xiàn)出不對(duì)等的表象，但是這并不必然導(dǎo)致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權(quán)利義務(wù)的對(duì)等。
如果承認(rèn)主體雙方權(quán)利義務(wù)不對(duì)等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關(guān)于雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等但法律地位平等的規(guī)定。根據(jù)我國(guó)《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，稅收行政訴訟的雙方當(dāng)事人在訴訟中的權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的，如：征稅機(jī)關(guān)只能作為被告，不享有起訴權(quán)和反訴權(quán)，并須承擔(dān)舉證責(zé)任；納稅人則享有起訴權(quán)，作為原告還享有反訴權(quán)，且無(wú)須舉證。同時(shí)，《行政訴訟法》第7條又明文規(guī)定：“當(dāng)事人在行政訴訟中的法律地位平等。”由此可見(jiàn)，在確認(rèn)訴訟雙方當(dāng)事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護(hù)納稅人的有關(guān)規(guī)定，使征稅機(jī)關(guān)（被告）與納稅人（原告）之間原來(lái)不平等的稅收行政管理關(guān)系，從法律上確認(rèn)、調(diào)整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關(guān)系。
綜上所述，從稅收行政法律關(guān)系的角度出發(fā)，我們也得到了與從稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的角度出發(fā)考察而得出的同樣結(jié)論，即納稅主體與征稅機(jī)關(guān)之間的法律地位應(yīng)當(dāng)是平等的。
有的行政法學(xué)者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”，指出，正是因?yàn)樾姓跫s在本質(zhì)上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權(quán)性行為為特征的傳統(tǒng)行政管理模式不同，現(xiàn)代行政法的發(fā)展為行政法領(lǐng)域提供了合意的基礎(chǔ)，并通過(guò)有效的行政程序構(gòu)建自由合意的空間，保證處于弱勢(shì)地位的相對(duì)方表達(dá)意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對(duì)方能夠通過(guò)合意方式產(chǎn)生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學(xué)者認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，契約精神不僅在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域，而且在國(guó)家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴(kuò)張，通過(guò)“社會(huì)合意”建構(gòu)國(guó)家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]
毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價(jià)值以及平等原則所滲透的范圍。
二、稅收法律關(guān)系的第二層次
“示意圖”的第二層次包括國(guó)際稅收分配法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)公平價(jià)值。稅收法律關(guān)系在第一層次上的“公平價(jià)值與平等原則”是以其第二層次所內(nèi)涵的“契約精神”為基礎(chǔ)和淵源的，唯有從稅收法律關(guān)系的第二層次出發(fā)去考察其內(nèi)涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價(jià)值與平等原則”。
（一）國(guó)際稅收分配法律關(guān)系
國(guó)際稅收分配法律關(guān)系（圖示⑤）是指不同的主權(quán)國(guó)家之間就國(guó)際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。在“示意圖”中確立國(guó)際稅收分配法律關(guān)系的獨(dú)立類型，一是有助于確立國(guó)際稅收法律關(guān)系在稅收法律關(guān)系中的地位，和深入理解國(guó)際稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。[91]二是有助于為“國(guó)家”在稅收法律關(guān)系中的獨(dú)立主體地位提供更有力的理論支持。[92]
三是有助于我們形象地分析國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國(guó)際稅法的公平原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，它既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的公平原則的延伸，又是由國(guó)際稅法的根本特征決定的。[93]按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）和國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）兩方面。
在征納公平原則方面，體現(xiàn)了國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的公平原則的延伸。因?yàn)椋瑖?guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)也是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，所以，國(guó)際稅法的征納公平原則與通常所說(shuō)的國(guó)內(nèi)稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。
需要強(qiáng)調(diào)的是分配公平原則，它是由國(guó)際稅法的根本特征決定的。《各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等；并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益。”與此相應(yīng)，國(guó)際稅法的分配公平原則就是指，各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上，平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的結(jié)果；其實(shí)質(zhì)就是公平互利。
具體來(lái)看，首先，參與分配的各個(gè)主權(quán)國(guó)家的地位是互相平等的，其稅收管轄權(quán)是相互獨(dú)立的；其次，法律關(guān)系的各方平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程；最后，各方達(dá)成合意，簽訂條約或協(xié)定等具有國(guó)際性的“契約”，彼此平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。其實(shí)，不獨(dú)國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)如此，國(guó)家“也是世界社會(huì)經(jīng)濟(jì)這一最大契約關(guān)系中的一個(gè)部分”[94]，也是按照具有契約精神的平等原則來(lái)處理其相互之間事務(wù)的。
（二）稅收憲法性法律關(guān)系
稅收憲法性法律關(guān)系（圖示③）是指納稅人（“人民”）與國(guó)家之間根據(jù)憲法有關(guān)稅收的規(guī)定而產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系。在稅收憲法性法律關(guān)系中，國(guó)家與納稅人之間沒(méi)有直接的關(guān)系，而是通過(guò)作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系；雖然不具有如同國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中主體各方之間明顯的契約（即國(guó)際稅收協(xié)定）的外在形式，但仍然貫徹著契約精神和平等原則；換言之，在整個(gè)“示意圖”中最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)，以及稅法最根本的“公平價(jià)值”。
這仍然需要在借鑒和參考社會(huì)契約論的基礎(chǔ)上，從國(guó)家和憲法（法律）的產(chǎn)生過(guò)程中來(lái)考察。筆者認(rèn)為，在這一過(guò)程中，主要存在著兩個(gè)契約關(guān)系。一個(gè)是人民相互間締結(jié)的契約，通過(guò)這一契約，人民結(jié)束了“人人相互為戰(zhàn)的戰(zhàn)爭(zhēng)狀態(tài)”[95]，使“國(guó)家”得以產(chǎn)生；國(guó)家一經(jīng)產(chǎn)生，便必然具有一定的永久性和穩(wěn)定性，用馬克思主義的觀點(diǎn)來(lái)看，非到階級(jí)和階級(jí)對(duì)立消滅，國(guó)家是不會(huì)滅亡的。另一個(gè)則是具有實(shí)體性的國(guó)家作為締約一方主體與（作為整體的）人民訂立的契約——即制定憲法。在這一契約關(guān)系中，如果“個(gè)人”違約，國(guó)家就運(yùn)用其政權(quán)機(jī)器對(duì)違約人施以懲罰，從而使其承擔(dān)違約責(zé)任；如果“國(guó)家”違約，人民就通過(guò)行使其政治權(quán)利，如選舉權(quán)、言論自由權(quán)等，使國(guó)家承擔(dān)違約責(zé)任；如果是作為整體的“人民”違約，則說(shuō)明此時(shí)“契約”已經(jīng)無(wú)效，需要締結(jié)新的契約。上述兩個(gè)契約都是經(jīng)由“人民”而緊密結(jié)合在一起的；換言之，“人民”在其中起著主動(dòng)和關(guān)鍵的作用。同時(shí)，人民具有雙重身份，既是前一契約的全部締約主體，對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，是主權(quán)者的成員；又是后一契約的一方締約主體，對(duì)于主權(quán)者來(lái)說(shuō)，是國(guó)家的成員。[96]
前一個(gè)契約關(guān)系孕育著稅收產(chǎn)生的原因，即人民最初同意承擔(dān)納稅的義務(wù)，無(wú)非是希望能夠因此而得到集體力量的保護(hù)。對(duì)此，英國(guó)著名法史學(xué)家梅因爵士（Sir Henry Maine）的研究提供了最佳的佐證，他說(shuō)，“毫無(wú)疑義，古代意大利大半是由強(qiáng)盜部落所組成的，社會(huì)的不安定使得人們集居在有力量來(lái)保護(hù)自己并可以不受外界攻擊的任何社會(huì)領(lǐng)土內(nèi)，縱使這種保護(hù)要以付重稅……作為代價(jià)，也在所不惜。”[97]因此，人民之所以在后一個(gè)契約關(guān)系中，通過(guò)憲法的有關(guān)規(guī)定同意并實(shí)際讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分給國(guó)家，正是為了使國(guó)家（通過(guò)政府）能夠運(yùn)用集體力量來(lái)保護(hù)人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實(shí)際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會(huì)秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的補(bǔ)償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭(zhēng)取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時(shí)，從資源的有效利用的角度來(lái)看，人們?cè)臼欠謩e運(yùn)用自己獨(dú)自的力量來(lái)專門保護(hù)也只能保護(hù)自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護(hù)并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護(hù)力量消耗的那部分利益集中起來(lái)匯合成為集體力量，因?yàn)椤白钊醯娜恕c其他處在同一種危險(xiǎn)下的人聯(lián)合起來(lái)，就能具有足夠的力量來(lái)殺死最強(qiáng)的人。”[98]更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)“保護(hù)”的作用——即成為滿足公共需要的來(lái)源。因此，集中起來(lái)的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學(xué)說(shuō)就很能夠說(shuō)明這種權(quán)利和義務(wù)在納稅人和國(guó)家之間的雙向流動(dòng)。
作為后一個(gè)契約的表現(xiàn)形式的憲法，是一個(gè)國(guó)家的根本大法，規(guī)定的是人民和國(guó)家之間的最基本的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，在國(guó)家的法律體系當(dāng)中居于最高的層次，具有最高的法律效力。其中有關(guān)稅收的規(guī)定，當(dāng)然在稅法體系中也就具有最高的效力和根本的指導(dǎo)意義。而包括憲法在內(nèi)的所有法律都是由代表人民的代議機(jī)關(guān)制定的；其對(duì)稅收的有關(guān)規(guī)定不過(guò)就是反映了人民同意繳納稅款、同時(shí)要求國(guó)家承擔(dān)公共服務(wù)提供者的義務(wù)的意志。近代資產(chǎn)階級(jí)革命以來(lái)，人民的這一意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
當(dāng)然，產(chǎn)生債的原因有很多，在排除了主體間因侵權(quán)行為、無(wú)因管理和不當(dāng)?shù)美确ǘㄔ蚨a(chǎn)生債的可能性之后，稅收法律關(guān)系的主體只能是通過(guò)“契約（合同）”建立起彼此之間債的關(guān)系；換言之，稅收之債乃契約之債。在近代資本主義國(guó)家確定“稅收法定主義”之前，“征稅”曾被認(rèn)為是對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，稅收之債也就是“侵權(quán)行為之債”。正是因?yàn)榻Y本主義國(guó)家的“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”的私法原則與“稅收法定主義”的確立，“征稅”才成為以合法的法定依據(jù)而阻卻其違法性的“侵權(quán)行為”，從而轉(zhuǎn)變?yōu)榉ǘㄖ畟?br>
然而，筆者認(rèn)為，在稅收的法定之債的背后，更根本的原因就是上述以社會(huì)契約觀念解釋國(guó)家和稅收以及稅法的起源問(wèn)題。這里，稅收的法定之債的“法”實(shí)際上就是“契約”的代名詞。長(zhǎng)期以來(lái)，人們之所以常常把（狹義的）合同當(dāng)作（私人間的）“法律”一樣來(lái)描述，[99]原因之一就在于法律本身就是從（廣義的社會(huì)）契約發(fā)展而來(lái)的。甚至，在當(dāng)時(shí)社會(huì)契約論最盛行的法國(guó)，從某種意義上來(lái)說(shuō)，“契約”就等于“法律”[100]：
事實(shí)上，當(dāng)現(xiàn)代的法學(xué)家在“拜讀”拿破侖民法典時(shí)，常常會(huì)為這部法典的第1134條竟然將合同這樣一個(gè)私人的產(chǎn)物提高到法律即公共權(quán)力的范疇的地位而深感驚訝。但……從歷史的角度來(lái)看，法國(guó)民法典的作法是極為自然的事。因?yàn)橐磺袨橹械襟@訝的人們實(shí)際上是忘記了這樣一個(gè)事實(shí)，即法國(guó)民法典編撰時(shí)代的哲學(xué)其實(shí)從未將合同提高到法律的地位。與此相反，它所作的唯一事情，只不過(guò)是將法律降低到了合同（即契約）的地位！所謂“合同對(duì)締約當(dāng)事人具有相當(dāng)于法律的效力”，其實(shí)是社會(huì)契約論的一種極好的表達(dá)（按盧梭的觀點(diǎn)，法律不過(guò)是社會(huì)契約的一個(gè)條款）。
依筆者之見(jiàn)，在稅收法律關(guān)系當(dāng)中，人民與國(guó)家之間的“契約”就是憲法中有關(guān)稅收的規(guī)定。
需要說(shuō)明的是，要明確廣義上的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系的性質(zhì)，必須將“示意圖”所展示的稅收法律關(guān)系的兩個(gè)環(huán)節(jié)同時(shí)考慮在內(nèi)。當(dāng)我們僅能認(rèn)識(shí)到第一層次的“稅收征納法律關(guān)系”的時(shí)候，“稅款”或稱“稅收利益”只是從納稅人的手中轉(zhuǎn)移到征稅機(jī)關(guān)，進(jìn)而成為國(guó)家的財(cái)政收入；[101]到此為止，稅收利益只是從納稅人到國(guó)家的單向流動(dòng)，稅法就只能是國(guó)家為保證自己取得財(cái)政收入的法律工具。但是當(dāng)我們進(jìn)一步發(fā)掘出第二層次的“稅收憲法性法律關(guān)系”，發(fā)現(xiàn)國(guó)家又運(yùn)用其財(cái)政收入為人民提供公共服務(wù)時(shí)，稅收利益又以“公共服務(wù)”的形式返還給了人民。所以，只有將上述兩個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來(lái)，才能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動(dòng)。這樣，稅法本質(zhì)的公平價(jià)值才能夠真正得以體現(xiàn)。
綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價(jià)值的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國(guó)家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過(guò)“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)“公平價(jià)值”以及“平等原則”。
稅法的公平價(jià)值體系
以上，筆者嘗試把稅法的法律適用平等、稅法的征稅公平原則和稅法的起源及本質(zhì)這三個(gè)問(wèn)題按照層次的不同統(tǒng)一到稅法的公平（正義）價(jià)值問(wèn)題中，由此基本上構(gòu)建了具有一定內(nèi)在邏輯聯(lián)系的稅法的公平價(jià)值體系。
所謂的“內(nèi)在邏輯聯(lián)系”就是指在稅法的公平價(jià)值的三個(gè)層次之間存在著逐級(jí)遞進(jìn)的關(guān)系，同時(shí)又以“契約精神”為主線而將三個(gè)層次加以串聯(lián)。
第一層次的平等價(jià)值是稅法公平價(jià)值體系中的前提性或基礎(chǔ)性價(jià)值。如果沒(méi)有平等價(jià)值，則法的任何其他價(jià)值都無(wú)法得到保障或?qū)崿F(xiàn)；[102]其對(duì)部門法的意義是如此之普遍地被認(rèn)同，以致于大多數(shù)部門法學(xué)的基本理論已經(jīng)無(wú)須再對(duì)平等價(jià)值問(wèn)題作出更多的研究。然而正如筆者已經(jīng)指出的那樣，實(shí)在稅法以“納稅主體與征稅機(jī)關(guān)不平等地適用法律”的既存價(jià)值判斷掩蓋了“平等價(jià)值”的本來(lái)面目，所以有必要在稅法的公平價(jià)值體系中將稅法的“平等價(jià)值”考慮在內(nèi)，并且明確其基礎(chǔ)性或前提性的地位。
第二層次的實(shí)質(zhì)正義是一般性價(jià)值表現(xiàn)，是納稅主體出于個(gè)人利益最為關(guān)心、而對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)也是必須要加以解決的價(jià)值問(wèn)題 ，因此是通常而言最容易認(rèn)識(shí)的價(jià)值形態(tài)；還是稅法的公平價(jià)值系統(tǒng)中的主體部分，但不是主要部分。
第三層次的本質(zhì)公平則是稅法的根本價(jià)值，是稅法公平價(jià)值體系中最主要的部分，最集中地體現(xiàn)了“契約精神”。但正是由于其理論上的深層次性和復(fù)雜性，所以一般不為人們所認(rèn)識(shí)。
建立于現(xiàn)代稅法學(xué)理論基礎(chǔ)上的稅法公平價(jià)值體系與傳統(tǒng)理論相比，其先進(jìn)性是顯而易見(jiàn)的。傳統(tǒng)理論只考慮作為稅法主體其中一方的納稅主體之間的公平與否的問(wèn)題，具有不可避免的片面性，而現(xiàn)代稅法學(xué)理論不僅考量納稅主體之間的公平問(wèn)題（第二層次），還將納稅主體與征稅機(jī)關(guān)（第一層次）、以及納稅主體與國(guó)家之間（第三層次）的公平問(wèn)題包括在內(nèi)，同時(shí)著重分析并突出強(qiáng)調(diào)了公平價(jià)值的本源——“契約精神”以及公平價(jià)值的具體化——“平等原則”在三個(gè)層次中的體現(xiàn)與含義，不僅更全面、系統(tǒng)，而且在理論層次上較為深入，其對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)意義也更加深遠(yuǎn)。
第二節(jié) 稅法公平價(jià)值研究的理論意義
法的價(jià)值研究對(duì)于法學(xué)研究的意義是如此重要，“以至于現(xiàn)代西方法學(xué)研究者將他們的法學(xué)理論直接稱之為價(jià)值論法學(xué)。”[103]稅法的價(jià)值研究之于稅法學(xué)研究也是如此。然而目前為止，在稅法學(xué)基本理論當(dāng)中，稅法的價(jià)值問(wèn)題尚是一片空白，而這幾乎成為制約稅法的理論研究與實(shí)務(wù)操作在新世紀(jì)、新時(shí)代的背景下進(jìn)一步發(fā)展的“瓶頸”。因?yàn)椋皟r(jià)值問(wèn)題雖然是一個(gè)困難的問(wèn)題，它是法律科學(xué)所不能回避的。”“在法律史的各個(gè)經(jīng)典時(shí)期，無(wú)論在古代和近代世界里，對(duì)價(jià)值準(zhǔn)則的論證、批判或合乎邏輯的適用，都曾是法學(xué)家們的主要活動(dòng)。”[104]“任何值得被稱之為法律制度的制度，必須關(guān)注某些超越特定社會(huì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相對(duì)性的基本價(jià)值。”“一種完全無(wú)視或忽視上述基本價(jià)值的一個(gè)價(jià)值或多個(gè)價(jià)值的社會(huì)秩序，不能被認(rèn)為是一種真正的法律秩序。”[105]美國(guó)著名法學(xué)家龐德和博登海默的這幾句話，再次證明了稅法的（基本）價(jià)值研究的重要性。
稅法公平價(jià)值研究的理論意義，從實(shí)質(zhì)上看，在于將稅法學(xué)的基本理論研究從對(duì)規(guī)則體系的注釋說(shuō)明和對(duì)原則含義的歸納總結(jié)的層次進(jìn)一步深入到對(duì)價(jià)值系統(tǒng)的建構(gòu)解釋的更高水平，深化稅法學(xué)基本理論的研究；具體來(lái)說(shuō)，起碼包括以下兩個(gè)方面：
重新明確稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系
稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系，實(shí)際上就是稅法價(jià)值沖突的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則問(wèn)題；依某些學(xué)者的觀點(diǎn)，也屬于稅法的價(jià)值研究的范圍。[106]
公平與效率二者之間的地位是隨著社會(huì)矛盾主次關(guān)系的不斷轉(zhuǎn)換，在相互結(jié)合的狀態(tài)中不斷變化的；“甚至在一個(gè)特定的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)框架中，由于社會(huì)狀況波動(dòng)不定，從而也需要對(duì)基本權(quán)利（博氏在此處指的是“自由和平等”這兩個(gè)“法律秩序的關(guān)鍵價(jià)值”——引者注）的優(yōu)先順序加以調(diào)整。”[107]這一變化的過(guò)程是一個(gè)辯證的動(dòng)態(tài)過(guò)程，且每一次變化都意味著公平向更高質(zhì)量邁進(jìn)、效率向更大程度提高。[108]
在資本主義社會(huì)中，因?yàn)槠渖a(chǎn)方式及其社會(huì)制度內(nèi)在的、固有的矛盾，其價(jià)值天平總是傾向于效率，而且對(duì)效率的追求總是伴隨著越來(lái)越多、程度越來(lái)越深的不公平現(xiàn)象，效率與公平“經(jīng)常處于深沉的張力之中”。[109]
社會(huì)主義社會(huì)中，公平和效率應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的，也是可以統(tǒng)一的。我們正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與增長(zhǎng)是社會(huì)的主導(dǎo)需要，盡管在不同時(shí)期人們對(duì)公平與效率二者地位的看法可能會(huì)有波動(dòng)，但從整體而言，效率價(jià)值應(yīng)占主導(dǎo)地位。從二者對(duì)立的方面來(lái)看，法的效率價(jià)值優(yōu)先，在某些情況下公平價(jià)值就必須讓步，但這種讓步應(yīng)以不破壞效率發(fā)展所需的社會(huì)環(huán)境條件為限。從二者統(tǒng)一的方面來(lái)看，公平應(yīng)是保障效率最大化而又能保證社會(huì)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定在最低限度上的公平；效率應(yīng)是在社會(huì)所能承受的限度內(nèi)保證社會(huì)財(cái)富（物質(zhì)的和精神的）的再生產(chǎn)率達(dá)到最高極限上的效率。[110]
然而，在稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值二者之間的關(guān)系上，是否也應(yīng)同樣堅(jiān)持效率價(jià)值的優(yōu)先地位呢？“效率優(yōu)先，兼顧公平”是我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)在分配領(lǐng)域?qū)Υ哧P(guān)系的一個(gè)基本態(tài)度。但筆者認(rèn)為，這一態(tài)度存在著偏誤，不能將整個(gè)社會(huì)發(fā)展的價(jià)值取向毫無(wú)差別、不加辨析地運(yùn)用于稅法或稅收領(lǐng)域；我們應(yīng)回復(fù)到稅法價(jià)值取向的本來(lái)面目上來(lái)，即“公平優(yōu)先，兼顧效率”。其主要理由如下：
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