[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱39055次
第二，以民事法律關系中雙方當事人權利義務的對等性作為衡量稅收行政法律關系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權利義務不對等與法律地位不平等的區別。民事法律關系中雙方當事人的主體地位是平等的，其權利義務也是對等的，二者具有一致性。稅收行政法律關系，從形式上來看，屬于法律關系分類理論中的不對等法律關系（或稱隸屬型法律關系），但“不對等”不等于“不平等”。民事法律關系與稅收行政法律關系是性質根本不同的兩種法律關系，不能簡單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關系當中，因為征稅機關是代表國家來征收實施公共服務所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權利，二者的權利義務呈現出不對等的表象，但是這并不必然導致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權利義務的對等。
如果承認主體雙方權利義務不對等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關于雙方當事人的權利義務不對等但法律地位平等的規定。根據我國《行政訴訟法》的有關規定，稅收行政訴訟的雙方當事人在訴訟中的權利和義務是不對等的，如：征稅機關只能作為被告，不享有起訴權和反訴權，并須承擔舉證責任；納稅人則享有起訴權，作為原告還享有反訴權，且無須舉證。同時，《行政訴訟法》第7條又明文規定：“當事人在行政訴訟中的法律地位平等。”由此可見，在確認訴訟雙方當事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護納稅人的有關規定，使征稅機關（被告）與納稅人（原告）之間原來不平等的稅收行政管理關系，從法律上確認、調整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關系。
綜上所述，從稅收行政法律關系的角度出發，我們也得到了與從稅收債權債務法律關系的角度出發考察而得出的同樣結論，即納稅主體與征稅機關之間的法律地位應當是平等的。
有的行政法學者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領域存在契約關系的可能性”，指出，正是因為行政契約在本質上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權性行為為特征的傳統行政管理模式不同，現代行政法的發展為行政法領域提供了合意的基礎，并通過有效的行政程序構建自由合意的空間，保證處于弱勢地位的相對方表達意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對方能夠通過合意方式產生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學者認為，在市場經濟條件下，契約精神不僅在社會經濟生活領域，而且在國家行政管理領域也體現得最為充分和濃重；基于對市場經濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構國家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]
毋庸質疑，稅收行政法律關系作為行政法律關系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價值以及平等原則所滲透的范圍。
二、稅收法律關系的第二層次
“示意圖”的第二層次包括國際稅收分配法律關系和稅收憲法性法律關系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關系的本質公平價值。稅收法律關系在第一層次上的“公平價值與平等原則”是以其第二層次所內涵的“契約精神”為基礎和淵源的，唯有從稅收法律關系的第二層次出發去考察其內涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價值與平等原則”。
（一）國際稅收分配法律關系
國際稅收分配法律關系（圖示⑤）是指不同的主權國家之間就國際稅收利益進行分配而產生的法律關系。在“示意圖”中確立國際稅收分配法律關系的獨立類型，一是有助于確立國際稅收法律關系在稅收法律關系中的地位，和深入理解國際稅收法律關系的本質。[91]二是有助于為“國家”在稅收法律關系中的獨立主體地位提供更有力的理論支持。[92]
三是有助于我們形象地分析國際稅收分配法律關系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國際稅法的公平原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，它既是對國內稅法的公平原則的延伸，又是由國際稅法的根本特征決定的。[93]按照國際稅法的調整對象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）和國際稅收分配法律關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）兩方面。
在征納公平原則方面，體現了國際稅法對國內稅法的公平原則的延伸。因為，國際稅法中的涉外稅法規范同時也是國內稅法的組成部分，所以，國際稅法的征納公平原則與通常所說的國內稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。
需要強調的是分配公平原則，它是由國際稅法的根本特征決定的。《各國經濟權利和義務憲章》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等；并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”與此相應，國際稅法的分配公平原則就是指，各個主權國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上，平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的結果；其實質就是公平互利。
具體來看，首先，參與分配的各個主權國家的地位是互相平等的，其稅收管轄權是相互獨立的；其次，法律關系的各方平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程；最后，各方達成合意，簽訂條約或協定等具有國際性的“契約”，彼此平等地享有權利和承擔義務。其實，不獨國際稅法領域內如此，國家“也是世界社會經濟這一最大契約關系中的一個部分”[94]，也是按照具有契約精神的平等原則來處理其相互之間事務的。
（二）稅收憲法性法律關系
稅收憲法性法律關系（圖示③）是指納稅人（“人民”）與國家之間根據憲法有關稅收的規定而產生的稅收法律關系。在稅收憲法性法律關系中，國家與納稅人之間沒有直接的關系，而是通過作為中間主體的征稅機關相互聯系，是一種間接性的稅收法律關系；雖然不具有如同國際稅收分配法律關系中主體各方之間明顯的契約（即國際稅收協定）的外在形式，但仍然貫徹著契約精神和平等原則；換言之，在整個“示意圖”中最深刻地反映了稅收法律關系的債權債務關系的性質，以及稅法最根本的“公平價值”。
這仍然需要在借鑒和參考社會契約論的基礎上，從國家和憲法（法律）的產生過程中來考察。筆者認為，在這一過程中，主要存在著兩個契約關系。一個是人民相互間締結的契約，通過這一契約，人民結束了“人人相互為戰的戰爭狀態”[95]，使“國家”得以產生；國家一經產生，便必然具有一定的永久性和穩定性，用馬克思主義的觀點來看，非到階級和階級對立消滅，國家是不會滅亡的。另一個則是具有實體性的國家作為締約一方主體與（作為整體的）人民訂立的契約——即制定憲法。在這一契約關系中，如果“個人”違約，國家就運用其政權機器對違約人施以懲罰，從而使其承擔違約責任；如果“國家”違約，人民就通過行使其政治權利，如選舉權、言論自由權等，使國家承擔違約責任；如果是作為整體的“人民”違約，則說明此時“契約”已經無效，需要締結新的契約。上述兩個契約都是經由“人民”而緊密結合在一起的；換言之，“人民”在其中起著主動和關鍵的作用。同時，人民具有雙重身份，既是前一契約的全部締約主體，對于個人來說，是主權者的成員；又是后一契約的一方締約主體，對于主權者來說，是國家的成員。[96]
前一個契約關系孕育著稅收產生的原因，即人民最初同意承擔納稅的義務，無非是希望能夠因此而得到集體力量的保護。對此，英國著名法史學家梅因爵士（Sir Henry Maine）的研究提供了最佳的佐證，他說，“毫無疑義，古代意大利大半是由強盜部落所組成的，社會的不安定使得人們集居在有力量來保護自己并可以不受外界攻擊的任何社會領土內，縱使這種保護要以付重稅……作為代價，也在所不惜。”[97]因此，人民之所以在后一個契約關系中，通過憲法的有關規定同意并實際讓渡其自然財產權利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運用集體力量來保護人民所有的更為重要的其他權利；而人民實際上在因這種保障而產生的穩定、有序的社會秩序狀態中獲得了比其轉讓給國家的利益更多的補償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創造更多的利益、爭取更廣泛的權利提供了前提條件。同時，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運用自己獨自的力量來專門保護也只能保護自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量，因為“最弱的人……與其他處在同一種危險下的人聯合起來，就能具有足夠的力量來殺死最強的人。”[98]更何況，這一集體力量還發揮了遠遠超過“保護”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學說就很能夠說明這種權利和義務在納稅人和國家之間的雙向流動。
作為后一個契約的表現形式的憲法，是一個國家的根本大法，規定的是人民和國家之間的最基本的權利和義務關系，在國家的法律體系當中居于最高的層次，具有最高的法律效力。其中有關稅收的規定，當然在稅法體系中也就具有最高的效力和根本的指導意義。而包括憲法在內的所有法律都是由代表人民的代議機關制定的；其對稅收的有關規定不過就是反映了人民同意繳納稅款、同時要求國家承擔公共服務提供者的義務的意志。近代資產階級革命以來，人民的這一意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
當然，產生債的原因有很多，在排除了主體間因侵權行為、無因管理和不當得利等法定原因而產生債的可能性之后，稅收法律關系的主體只能是通過“契約（合同）”建立起彼此之間債的關系；換言之，稅收之債乃契約之債。在近代資本主義國家確定“稅收法定主義”之前，“征稅”曾被認為是對人民的財產權的侵犯，稅收之債也就是“侵權行為之債”。正是因為近代資本主義國家的“私有財產神圣不可侵犯”的私法原則與“稅收法定主義”的確立，“征稅”才成為以合法的法定依據而阻卻其違法性的“侵權行為”，從而轉變為法定之債。
然而，筆者認為，在稅收的法定之債的背后，更根本的原因就是上述以社會契約觀念解釋國家和稅收以及稅法的起源問題。這里，稅收的法定之債的“法”實際上就是“契約”的代名詞。長期以來，人們之所以常常把（狹義的）合同當作（私人間的）“法律”一樣來描述，[99]原因之一就在于法律本身就是從（廣義的社會）契約發展而來的。甚至，在當時社會契約論最盛行的法國，從某種意義上來說，“契約”就等于“法律”[100]：
事實上，當現代的法學家在“拜讀”拿破侖民法典時，常常會為這部法典的第1134條竟然將合同這樣一個私人的產物提高到法律即公共權力的范疇的地位而深感驚訝。但……從歷史的角度來看，法國民法典的作法是極為自然的事。因為一切為之感到驚訝的人們實際上是忘記了這樣一個事實，即法國民法典編撰時代的哲學其實從未將合同提高到法律的地位。與此相反，它所作的唯一事情，只不過是將法律降低到了合同（即契約）的地位！所謂“合同對締約當事人具有相當于法律的效力”，其實是社會契約論的一種極好的表達（按盧梭的觀點，法律不過是社會契約的一個條款）。
依筆者之見，在稅收法律關系當中，人民與國家之間的“契約”就是憲法中有關稅收的規定。
需要說明的是，要明確廣義上的稅收債權債務法律關系的性質，必須將“示意圖”所展示的稅收法律關系的兩個環節同時考慮在內。當我們僅能認識到第一層次的“稅收征納法律關系”的時候，“稅款”或稱“稅收利益”只是從納稅人的手中轉移到征稅機關，進而成為國家的財政收入；[101]到此為止，稅收利益只是從納稅人到國家的單向流動，稅法就只能是國家為保證自己取得財政收入的法律工具。但是當我們進一步發掘出第二層次的“稅收憲法性法律關系”，發現國家又運用其財政收入為人民提供公共服務時，稅收利益又以“公共服務”的形式返還給了人民。所以，只有將上述兩個環節聯系起來，才能看出權利和義務在其間的雙向流動。這樣，稅法本質的公平價值才能夠真正得以體現。
綜上所述，筆者認為，稅收法律關系的債權債務關系性質以及稅法的公平價值的根本內容就在于：經由憲法的形式，國家和納稅人根據稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現形態、而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系；這一關系所內涵的“契約精神”要求在調整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現“公平價值”以及“平等原則”。
稅法的公平價值體系
以上，筆者嘗試把稅法的法律適用平等、稅法的征稅公平原則和稅法的起源及本質這三個問題按照層次的不同統一到稅法的公平（正義）價值問題中，由此基本上構建了具有一定內在邏輯聯系的稅法的公平價值體系。
所謂的“內在邏輯聯系”就是指在稅法的公平價值的三個層次之間存在著逐級遞進的關系，同時又以“契約精神”為主線而將三個層次加以串聯。
第一層次的平等價值是稅法公平價值體系中的前提性或基礎性價值。如果沒有平等價值，則法的任何其他價值都無法得到保障或實現；[102]其對部門法的意義是如此之普遍地被認同，以致于大多數部門法學的基本理論已經無須再對平等價值問題作出更多的研究。然而正如筆者已經指出的那樣，實在稅法以“納稅主體與征稅機關不平等地適用法律”的既存價值判斷掩蓋了“平等價值”的本來面目，所以有必要在稅法的公平價值體系中將稅法的“平等價值”考慮在內，并且明確其基礎性或前提性的地位。
第二層次的實質正義是一般性價值表現，是納稅主體出于個人利益最為關心、而對征稅主體來說也是必須要加以解決的價值問題 ，因此是通常而言最容易認識的價值形態；還是稅法的公平價值系統中的主體部分，但不是主要部分。
第三層次的本質公平則是稅法的根本價值，是稅法公平價值體系中最主要的部分，最集中地體現了“契約精神”。但正是由于其理論上的深層次性和復雜性，所以一般不為人們所認識。
建立于現代稅法學理論基礎上的稅法公平價值體系與傳統理論相比，其先進性是顯而易見的。傳統理論只考慮作為稅法主體其中一方的納稅主體之間的公平與否的問題，具有不可避免的片面性，而現代稅法學理論不僅考量納稅主體之間的公平問題（第二層次），還將納稅主體與征稅機關（第一層次）、以及納稅主體與國家之間（第三層次）的公平問題包括在內，同時著重分析并突出強調了公平價值的本源——“契約精神”以及公平價值的具體化——“平等原則”在三個層次中的體現與含義，不僅更全面、系統，而且在理論層次上較為深入，其對實踐的指導意義也更加深遠。
第二節 稅法公平價值研究的理論意義
法的價值研究對于法學研究的意義是如此重要，“以至于現代西方法學研究者將他們的法學理論直接稱之為價值論法學。”[103]稅法的價值研究之于稅法學研究也是如此。然而目前為止，在稅法學基本理論當中，稅法的價值問題尚是一片空白，而這幾乎成為制約稅法的理論研究與實務操作在新世紀、新時代的背景下進一步發展的“瓶頸”。因為，“價值問題雖然是一個困難的問題，它是法律科學所不能回避的。”“在法律史的各個經典時期，無論在古代和近代世界里，對價值準則的論證、批判或合乎邏輯的適用，都曾是法學家們的主要活動。”[104]“任何值得被稱之為法律制度的制度，必須關注某些超越特定社會結構和經濟結構相對性的基本價值。”“一種完全無視或忽視上述基本價值的一個價值或多個價值的社會秩序，不能被認為是一種真正的法律秩序。”[105]美國著名法學家龐德和博登海默的這幾句話，再次證明了稅法的（基本）價值研究的重要性。
稅法公平價值研究的理論意義，從實質上看，在于將稅法學的基本理論研究從對規則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結的層次進一步深入到對價值系統的建構解釋的更高水平，深化稅法學基本理論的研究；具體來說，起碼包括以下兩個方面：
重新明確稅法的公平價值與效率價值之間的關系
稅法的公平價值與效率價值之間的關系，實際上就是稅法價值沖突的評價準則問題；依某些學者的觀點，也屬于稅法的價值研究的范圍。[106]
公平與效率二者之間的地位是隨著社會矛盾主次關系的不斷轉換，在相互結合的狀態中不斷變化的；“甚至在一個特定的社會和經濟框架中，由于社會狀況波動不定，從而也需要對基本權利（博氏在此處指的是“自由和平等”這兩個“法律秩序的關鍵價值”——引者注）的優先順序加以調整。”[107]這一變化的過程是一個辯證的動態過程，且每一次變化都意味著公平向更高質量邁進、效率向更大程度提高。[108]
在資本主義社會中，因為其生產方式及其社會制度內在的、固有的矛盾，其價值天平總是傾向于效率，而且對效率的追求總是伴隨著越來越多、程度越來越深的不公平現象，效率與公平“經常處于深沉的張力之中”。[109]
社會主義社會中，公平和效率應當是統一的，也是可以統一的。我們正處于社會主義初級階段，經濟的發展與增長是社會的主導需要，盡管在不同時期人們對公平與效率二者地位的看法可能會有波動，但從整體而言，效率價值應占主導地位。從二者對立的方面來看，法的效率價值優先，在某些情況下公平價值就必須讓步，但這種讓步應以不破壞效率發展所需的社會環境條件為限。從二者統一的方面來看，公平應是保障效率最大化而又能保證社會結構穩定在最低限度上的公平；效率應是在社會所能承受的限度內保證社會財富（物質的和精神的）的再生產率達到最高極限上的效率。[110]
然而，在稅法的公平價值與效率價值二者之間的關系上，是否也應同樣堅持效率價值的優先地位呢？“效率優先，兼顧公平”是我國長期以來在分配領域對待二者關系的一個基本態度。但筆者認為，這一態度存在著偏誤，不能將整個社會發展的價值取向毫無差別、不加辨析地運用于稅法或稅收領域；我們應回復到稅法價值取向的本來面目上來，即“公平優先，兼顧效率”。其主要理由如下：
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