[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱39056次
1．這是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的。首先，無論是從法律作為階級統治的手段還是作為調整社會關系的行為規范的角度來說，公平（正義）應是其至高無上的價值目標。稅法作為法律，自然不能例外。其次，稅法的固有職能之一就是保障稅收的各項職能得以順利、有效地實現。而經濟調節無疑是現代稅收的重要職能之一。即使是最有效率的市場經濟機制也只能在既定的財富分配格局下進行資源配置，仍然可能產生收入與消費上的不平等；而且財富分配格局上的這種缺陷恰好是市場經濟內在要求的反映。同時，由于“馬太效應”，分配上的不平等的程度——收入差距會越來越大，如不進行調節，勢必導致貧富兩極分化，比如最近討論熱烈、擬開征的遺產稅就是一個極佳的例證。國家通過稅收等經濟杠桿實施宏觀調控，其中最重要的目的之一就是通過再分配影響初次分配格局的不合理部分，使之趨于合理化。換言之，正是由于“效率優先”產生了初次分配格局的不合理性（并非否認效率優先），所以從社會公平或從結果公平的角度而言，需要以“公平優先”的再分配——稅收來予以調整。再次，稅收的效率價值要求稅收保持“中性”，則稅收作為宏觀調控的一種手段發生作用時，不能超越基礎性的市場配置資源機制而對效率產生根本影響，必須以不影響市場效率為前提。所以，稅法的效率價值本身也要求其不能在稅法的價值體系中占據主導地位，而只能居于次要地位。
2．不能簡單地理解《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中所說的“個人收入分配要堅持以按勞分配為主、多種分配形式并存的制度，體現效率優先、兼顧公平原則”這句話；聯系其上下文以及其后我們黨和政府對分配結構和分配形式問題所作的進一步的理論發展，上述分配原則的實質仍然是“規范收入分配，使收入差距趨向合理，防止兩極分化。”[111]“效率優先，兼顧公平”更適用于初次分配領域；作為由國家實施再分配的手段，稅收應奉行“公平優先，兼顧效率”。而經過再分配調整后的分配格局仍然能夠體現出效率價值，因為稅收的再分配并不是“絕對的”平均主義，而是在一個合理的限度內盡量縮小收入差距，使之趨向于公平。因此，這與社會對公平與效率關系的觀念發展的一般規律以及我國現階段的社會發展應倡導“效率優先”的價值取向并不矛盾。
3．對稅法的“效率優先，兼顧公平”的價值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導。從新中國的歷史發展來看，過去我們長期強調“平等（公平）”而忽視“效率”，固然有著當時經濟發展水平低的因素；但其時所主張的“平等”實際上是片面的，是未與效率有機結合的、庸俗的平均主義——“平均不僅在倫理上走到了平等反面，而且在經濟上也走到了平等的反面，由經濟發展的基礎和保障異化為經濟發展的障礙和局限”[112]。因此，一旦進入經濟轉軌并迅速發展時期，人們的價值天平就自然地傾向了“效率”一邊，這是無可厚非的。但問題就在于在對國民收入進行再分配的稅收領域，人們也不加區分地依然把砝碼加在天平上效率的一側；因為人們不愿再回到過去的那種強調所謂的“公平”而忽視效率、“吃大鍋飯、捧鐵飯碗”的狀態中去。這實際上是一種心理因素的誤導，因為人們對“公平”的理解似乎還停留在原先的“庸俗平均主義”的層面上，而不是現在我們所主張的“公平優先”中的“相對公平”的含義。如前所述，稅收對分配格局的再分配調整和影響也只能是在一個合理限度內盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無差距。所以，人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優先，兼顧效率”的價值取向進行全面、深刻地認識。
而且，傳統稅法學中的公平只是指征稅公平，力量似顯單薄，自然無法與“效率”分庭抗禮。而內容完整、體系全面的稅法公平價值系統，實力雄厚，特別是觸及到了稅法的本質等根本性問題，“效率”自然也就要“舉位讓賢”，由“公平”來主導稅法的整個價值體系，從而為依法治稅確立正確的價值取向。對此，原國家稅務總局局長、現財政部部長項懷誠撰文指出，“公平是社會主義市場經濟條件下稅收制度的靈魂。”[113]
有的學者甚至認為，“對稅收目標的判別選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質利益、終極性價值與工具性價值的爭論。效率優先無疑是代表了工具理性優先、物質利益優先、功利主義優先。平等優先則是提倡價值理性優先、倫理原則優先、終極價值優先。”[114]但是無論如何，筆者在此強調稅法的公平價值優先，決不是“試圖極度貶低值得法律秩序促進的其他價值的重要意義”；而“一個旨在實現正義的法律制度，會試圖在公平與效率（原文是“自由、平等和安全”——引者注）方面創設一種切實可行的綜合體和諧和體”。[115]
為稅法價值論的形成奠定基礎
綜上，我們不僅建立了稅法的公平價值體系，還探討了稅法的公平價值與效率價值之間的關系，大致形成了以“公平”為主導價值的稅法的基本價值體系，為稅法價值論的形成充當了“先鋒”。
卓澤淵教授認為，“學者們經過自己的理論研究和深入思考所獲得的，對于法的價值的較深層次的系統認識，即是法的價值論。否則，至多只能稱為法的價值觀中的法的價值觀念，而不是法的價值論。”同時，“法的價值論的形成必須依賴法的價值研究。”[116]本文雖名為《稅法公平價值論》，其實只是筆者關于稅法的公平價值觀念的一些粗淺的認識；但從形式上看，本文起碼啟動了稅法價值研究的腳步，為其提供了一些可資參考的線索或方法。本文在理論上的最終目的，則在于填補稅法學基本理論研究方面的空白，為完整的“現代稅法學”的最終形成而拋磚引玉、鋪路墊石。
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