[ 丁澤偉 ]——(2009-4-19) / 已閱27000次
會計師事務所法律責任研究之三
-----關于審計責任與會計責任等幾個概念的辨析
丁澤偉
摘要
在有關會計師事務所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業務性質、審計責任存在誤區，經常將會計責任與審計責任混為一談，導致會計師事務所民事賠償責任偏重。本文即是著眼于此，以注冊會計師執行審計業務為基礎，對事關注冊會計師法律責任的會計責任、審計責任、審計職業責任、審計法律責任等幾個概念作一剖析，以更好地理解、認定注冊會計師承擔法律責任的基礎和范圍。
關鍵詞 會計責任 審計責任 審計職業責任 審計法律責任
在有關會計師事務所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業務性質、審計責任存在誤區，經常將會計責任與審計責任混為一談，導致會計師事務所民事賠償責任偏重。在我國上世紀90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關系人不起訴被驗資單位而直接起訴承擔驗資的會計師事務所，要求會計師事務所就全部損失承擔賠償責任。出現這一現象有著諸多原因，如被驗資單位已經資不抵債或已經破產，但一個重要的原因就是，當時的社會各界未明確認識到會計責任和審計責任的區別。同時，一些法官由于對會計責任和審計責任缺乏了解，作出了讓會計師事務所承擔會計責任的情況。由于這些誤區沒有及時得到更正，一度使會計師事務所民事責任呈擴大化趨勢。
一、會計責任
會計責任往往與會計活動的職業定位、會計目標相聯系。關于會計概念，古今中外一直沒有明確、統一的說法，存在會計信息系統論和會計管理活動論兩種觀點。作者傾向于會計管理活動論，會計信息論反映了會計活動的表象特征，而會計管理活動論則反映了會計活動的本質、內涵。盡管存在兩種理論觀點，但各方對會計職能的認識還是相對一致的，認為會計職能主要是反映和控制經濟活動的過程，保證會計信息的真實、合法、完整，為經濟管理提供必要的財務資料，并參與決策，謀求最佳的經濟效益，包括核算職能和監督職能。各方由于對會計職能和會計目標的認識一致，對會計責任的認識也相應一致。
1、會計責任的依據
⑴ 1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規定：“各單位必須依法設置會計帳簿，并保證其真實、完整。”第四條規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”第二十一條規定：“財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。”第五十條規定：“本法下列用語的含義：單位負責人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人。”《會計法》從法律層面規定了單位的會計責任的內容和會計責任的主體。
⑵ 2000年6月21日，國務院第287號令頒布的《企業財務會計報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規定：“企業不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告。企業負責人對本企業財務會計報告的真實性、完整性負責。”第十六條規定：“企業應當于年度終了編報年度財務會計報告。國家統一的會計制度規定企業應當編報半年度、季度和月度財務會計報告的，從其規定。 ”第十七條規定：“企業編制財務會計報告，應當根據真實的交易、事項以及完整、準確的賬簿記錄等資料，并按照國家統一的會計制度規定的編制基礎、編制依據、編制原則和方法。 企業不得違反本條例和國家統一的會計制度規定，隨意改變財務會計報告的編制基礎、編制依據、編制原則和方法。”《報告條例》從行政法規層面更具體地規定了企業應當承擔編制合法、真實的財務會計報告的會計責任。
2、會計責任的內容
通過以上相關法律、行政法規的考察，并結合會計理論，歸納總結會計責任內容如下：
⑴ 建立、健全企業內部控制制度；
⑵ 保證會計信息的真實、合法、完整；
⑶ 保護資產的安全與完整；
⑷ 編制真實、合法的財務會計報告。
3、會計責任的主體
會計信息的對象是企業的經營管理活動，會計責任的內容也是反映企業的活動，通過上述規定的考察可知：企業單位負責人是會計責任的主體，是第一、首要會計責任人，其應當對會計信息失實導致利害關系人損失承擔首要的賠償責任。
4、會計責任的法律性質
會計責任從性質上是民事責任的一種，是法律法規規定的強制性義務。會計責任實行一種無過錯責任，即會計信息失實導致利害關系人損失，無論責任主體主觀是否存在過錯，均應當承擔民事賠償責任。法律之所以對會計責任苛以無過錯責任，一方面是由于會計責任主體能夠絕對控制、管理會計信息，另一方面是會計工作、會計信息的重要性使然。
二、審計責任
通說認為，審計是由獨立的第三方，對被審計單位編制的財務信息進行分析、驗證、評價，并發表審計意見的民事行為。注冊會計師審計與政府審計、內部審計共同構成了社會審計監督體系。審計責任取決于審計目標。自獨立審計制度誕生以來，審計目標隨著商品經濟的發展出現了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務信息審計，再到現今的朝著企業管理方向發展。審計責任也隨審計目標的變化而發展，總體呈擴大化趨勢。我國審計準則規定，注冊會計師審計的目標是對被審計單位的財務會計報告真實性、合法性發表意見。這一目標也精確地概括了注冊會計師的審計責任。
1、審計責任的依據
我國自上世紀80年代恢復注冊會計師審計制度以來，政府十分重視注冊會計師行業的規范化建設，先后頒布了一批批法律、法規和行政規章。這些規范性文件不僅有力地促進了注冊會計師行業的恢復和發展，也進一步明確了注冊會計師的審計責任。
⑴ 1993年10月31日頒布、1994年1月1日實施的《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計師執行審計業務、出具審計報告的依據，并規定一系列禁止行為。
⑵ 《報告條例》第五條規定：“注冊會計師、會計師事務所審計企業財務會計報告，應當依照有關法律、行政法規以及注冊會計師執業規則的規定進行，并對所出具的審計報告負責。”該條例第一次明確地規定注冊會計師應當對其出具的審計報告負責。
⑶ 中國注冊會計師協會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號：財務報表審計的目標和一般原則》（以下簡稱《審計準則》）第三條明確規定：“按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見時注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表時被審計單位管理層的責任。財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。”該《審計準則》作為注冊會計師執行審計業務的國家標準，進一步明確區分了注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任。
2、審計責任的內容
通過以上相關法律、行政法規、部門規章的考察，并結合審計理論，對注冊會計師審計責任內容歸納如下：
⑴ 注冊會計師應當對審計報告的真實性負責。審計報告的真實性指審計報告應當如實反映注冊會計師的審計計劃、審計范圍、審計程序、審計證據、審計結論以及應發表的審計意見。
⑵ 注冊會計師應當對審計報告的合法性負責。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準則》的規定。
⑶ 注冊會計師應當按照與被審計單位簽訂的《審計業務約定書》的約定出具審計報告。
3、審計責任的主體
按照相關規定，審計責任的主體是執行審計業務并在審計報告上簽名的注冊會計師及其所在的會計師事務所。由于我國尚未承認注冊會計師個人在對利害關系人承擔民事責任中的獨立地位，注冊會計師審計責任有時也指會計師事務所的審計責任。
4、審計責任的法律性質
審計制度的產生是企業所有權與經營權分離的結果。企業股東是注冊會計師的最初委托人。現代的審計委托從形式上看是會計師事務所與被審計單位簽訂的，而實質是由會計師事務所與被審計單位的全體股東簽訂的。由于企業所有權與經營權的分離，企業所有者表現為持有被審計單位股票的股東。企業全體股東委托被審計單位管理層管理、經營企業，而注冊會計師又是由被審計單位管理層聘任的，所以，企業管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執行審計業務。
同時，由于公司企業對社會經濟的影響之大，立法機關便把企業股東的意志上升為法律規定，即表現為強制審計制度。因此，審計委托又帶有法律強制色彩。
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