[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱76662次
稅法公平價值論*
李 剛**
第三章 中國稅法之現代化
——由稅法公平價值研
究引出的若干思考
確定稅法的價值的概念及其含義，以及對稅法的公平價值的理性分析，雖然是研究所必需、而且是極其重要的，但還不是研究的目的本身；研究的目的應當是在此基礎上，明確稅法的公平價值所體現出來的理論意義和實踐意義，使稅法的（應有）價值能夠在對實在稅法的既存價值不斷加以修正完善、同時其自身由此持續發展優化的過程中，不斷地得以自我實現和自我超越，從而具有永恒的指導意義。
筆者認為，“中國稅法之現代化”正是稅法公平價值的理論意義和實踐意義相結合的最佳范例。因為，“中國稅法之現代化”不僅包括稅法學理論的現代化，還包括稅法實踐的現代化。稅法的公平價值對于稅法學理論之現代化——或稱現代稅法學的意義，筆者在第二章第二節已有部分論及；以下則深入探討作為稅法公平價值之本源的“契約精神”對中國稅法之現代化的理論意義，以及稅法的公平價值對中國稅法之現代化的實踐意義。
當然，這是一個大題目，筆者雖思考良久，仍未得要領。此處，只是簡略表明一下筆者不成熟的想法。
第一節 中國稅法之現代化概述
概念與內容
中國稅法之現代化是在中國法制之現代化的大背景下應運而生的。所謂現代化，簡單來說，是指從傳統社會向現代社會轉變的過程，那么法制現代化就是指一個國家的傳統型法制向現代型法制轉化的過程。這一歷史性的轉變，將使一個國家的法律整體面貌發生巨大的變化：在靜態方面，法制現代化意味著已公布的法律應當是體系完整、層次分明、結構均衡、規范協調、體例統一，并且體現人民意志、適應社會發展、代表人類前進趨勢的“良法”；在動態方面，則意味著“法律應在任何方面受到尊重而保持無上的權威”[117]。簡言之，法制現代化的目標就是“法治”(rule of law)的實現。在目前的中國，法制現代化與寫入憲法的“依法治國，建設社會主義法治國家”是“同一命題的兩種表達”[118]：后者是前者的實質內容和戰略目標，前者是后者的描述性寫照。[119]
因此，中國稅法之現代化，簡單來說，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實現過程。具體而言，筆者以為，至少應該包括以下幾方面的內容：（一）在理論基礎方面，以社會契約論中的合理因素——“契約精神”與國家意志論和國家分配論的有機、合理結合為基礎，形成從規則注釋到原則分析、再到價值研究的完整的基本理論體系；（二）在思想條件方面，以重構之稅收法律意識為“稅收法治”的實現創造人文環境；（三）在立法保障方面，確立稅收法定主義為立法基本原則，并堅決一以貫之；（四）在制度運行方面，實行包括上述三方面內容的依法治稅；（五）在最終目的方面，實現“稅收法治”的狀態。
支點與核心——契約精神
中國法制現代化的模式屬于應激型，即一個較落后的法律系統受較先進的法律系統的沖擊而導致的該法律系統由傳統向現代演進的過程。其推動力量來自兩個方面：一方面來自國家外部，來自外國較為先進的法律系統的沖擊與滲透；另一方面來自國家內部，即作為對外來沖擊與滲透的反應，國內各界對法制現代化的主動追求。[120]
在中國稅法之現代化的進程中，筆者認為，其推動力量就是指參考和借鑒社會契約理論的合理因素，對傳統稅法學加以反思與拓新，并以此指導對稅法實踐的修正與完善；這其中，傳統稅法學理論得以在跨世紀進程中嬗變、革新，進而發展為現代稅法學的支點和核心，就是既作為稅收法律關系的本質、又作為稅法公平價值的“本源”、進而對稅法基本理論具有根本指導意義的“契約精神”（Spirit of Contract）。
我們可以通過考察羅馬法發展后期才形成的古典契約法來理解上述所謂“契約精神”。古典契約法的產生和發展有其經濟基礎和思想基礎。所謂經濟基礎，就是商品經濟關系的內在反映。在自然經濟狀態下，經濟的封閉性、局限性和保守性以及自給自足，不僅限定了人們基于血緣、親情、宗教、倫理和等級等產生的各種特定身份及在此身份下所從事的特定行為，還決定了人們之間的相互依賴性及因此而導致的人格上的非獨立性。但是一旦商品經濟開始發展起來，即使是有如古羅馬那種早期的簡單商品經濟，其開放性就足以突破既有的種種限制。于是，伴隨著商品交換不可抑制地興起，商品生產者及其代理人由于擺脫了身份的限制和對他人（主要是土地所有者）的依賴，具有了獨立的人格，因而彼此之間可以通過自由的意思表示——契約形式達成合意，完成經濟交往活動。因此，英國法學家梅因認為，“所有進步社會的運動，到此處為止，是一個‘從身份到契約’的運動。”[121]商品經濟關系的內在要求集中體現在，參與商品經濟的社會主體的地位的平等、意志表達的自由以及由此達成合意的權利義務表現形式，因此決定了在經濟生活的全過程和每一個環節、亦即在商品生產、交換、分配和消費等諸方面，都必須借助“契約”這個中介形式才能完成；“平等、自由和權利”也就構成了契約的基本要素。[122]
古典契約法產生的思想基礎是古典自然法理論。古典自然法理論認為，契約關系是一種理性關系，是個人意識發達的產物。“人們締結契約關系，進行贈與、交換、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志說，導致人去締結契約的是一般需要、表示好感、有利可圖等等，但是導致人去締結契約的畢竟是自在的理性，即自由人格的實在（即僅僅在意志中現存的）定在的理念。”[123]作為古典自然法思想核心內容之一的社會契約理論，遵循古典自然法學家所提出的自然理性向人類理性發展的歷史規律，進一步提出“國家和法都是因人們相互之間訂立契約而產生”的主張，將契約理論深入到“人民與國家和法”的本質關系之中。
由此，古典契約法以古典自然法所倡導的理性為先導，在商品經濟強大的推動力下，在追求“契約自由”的過程中，逐漸形成了“基于商品交換關系的一般要求而煥發出的平等、自由和人權”的“契約精神”[124]。這一精神不僅體現在作為商品交換媒介的實在的、具體的契約（合同）關系中，更深刻地內涵于國家的起源及人民與國家之間抽象的“契約”關系中。
稅收活動與國家的產生相伴相隨，并且直接涉及人民與國家之間最基本的權利義務關系，其經法律調整之后而表現出來的稅收法律關系也體現了上述“契約精神”；而且，與人民和國家之間其他的行為及其法律關系相比，稅收法律關系對契約精神的體現更為直接和深刻。對此，筆者在第二章中已有較為詳盡的論述。
當然，與“中國稅法之現代化”相比，“稅法的公平價值”命題顯得有些微不足道。然而，在當代中國，對實在稅法仍然僅作制度層面上的注釋甚或創新，以及實務操作方面的改進乃至完善，亦難救其于困境之中；必須尋求一個理論上的突破口，這時，稅法的公平價值研究就凸顯其舉足輕重性。有學者認為，中國法制現代化實質上是“標明中國社會法律系統由自然經濟為基礎的傳統‘人治型’法律價值——規范系統向市場經濟為基礎的現代‘法治型’法律價值——規范系統的歷史轉型過程。”[125]稅法的公平價值由其第一層次的形式正義，漸次至第二層次的實質正義，再進而至第三層次的本質公平，亦從一個側面反映了法制由傳統走向現代的歷程。傳統稅法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正義的層面上；而在中國經濟、政治、法律和文化等整體現代化的大背景下，開始經由實質正義的階段而向本質公平的最高層面突破，最終必將確立由三個層次共同構建起來的、完整的稅法公平價值系統，并為“中國稅法之現代化”研究提供最急需、最關鍵的理論支持。
第二節 中國稅法之現代化的主要內容
由依法治稅到稅收法治[126]
如果用最精練的一句話來概括“中國稅法之現代化”的實質內容，那就是“通過依法治稅，實現稅收法治”。稅法的公平價值對中國稅法之現代化總的意義也就體現于此。
一、 依法治稅理論的歷史回顧
依法治稅理論的歷史發展可以分為兩個階段。第一階段自國務院于1988年在全國稅務工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。次年（1989年）5月，“全國首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行，[127]掀起了學習和貫徹“ 以法治稅”的第一個高潮。這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對“以”和“依”作出本質區別的基礎上來使用的，往往是將二者混同使用，反映出在“有計劃的商品經濟條件”下所體現的“人治”觀念和法律工具主義優位的特點。
隨著“依法治國”的方略先后被第八屆全國人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認可和確定，特別是在1998年3月，新一屆國務院成立伊始就發布了《關于加強依法治稅 嚴格稅收管理權限的通知》，對依法治稅的理論探討進入了全新的第二階段。需要指出的是，從“以法治稅”和“依法治稅”無區別地混同使用到正式確定真正含義上的依法治稅，這一字之差，其意義如同從“以法治國”到“依法治國”、從“法制”到“法治”的一字變化的意義一樣深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價值理性的根本轉變，以及這一轉變在稅收和稅法領域中的深入體現。
二、依法治稅的概念和內涵
筆者認為，在貫之以稅法的公平價值觀念的現代稅法學的基礎上，可以將依法治稅定義為：所謂依法治稅，作為依法治國的有機組成部分，是指通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。
這一概念包含著以下豐富的內涵：
1(明確了依法治稅與依法治國之間部分與整體、局部與全局的關系。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統工程中的一個子系統工程，在與其他包括國家事務、經濟文化事業、社會事務等諸方面在內的法治子系統工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。正如國際貨幣基金組織法律事務部專家小組所指出的，“法治是一個超越稅收的概念。……依法治稅取決于整個法律制度的發展，但稅收這一領域足以顯示法治的優越性和要求。”[128]
2(突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督等在內的統一體，其內容亦極其廣泛和豐富。
3(指出了依法治稅所要達到的基本目標——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標——“稅收法治”。根本目標包含基本目標，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設等。
4(將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了依法治稅的重點在于前者。其實早在1989年，就有學者提出，“稅收工作有兩方面，一方面是國家向人民（包括企業）征稅，一方面是人民向國家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面，就是國家要依法征稅，人民要依法納稅。只強調一方面是不全面的。……近代的法學家、稅法學家研究稅法時就特別注重政府依法征稅一方面，至少是同時注重兩方面。”[129]所以，我們過去片面強調“人民依法納稅”是有偏誤的，從依法治國的實質即依法治權和依法治吏來看，依法治稅首先也應當是指“征稅主體必須依法征稅”。
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