[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱76667次
5(表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。但在一般意義上而言，“依法治稅”和“稅收法治”不過是同一命題的兩種叫法。
值得注意的是，已有學者對所謂的“依法治稅”進行了批評。他們從以社會契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換說出發(fā)，分析了長期支配我國“依法治稅”思想的理論根源——國家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實則仍是“人治”的觀念對“依法治稅”思想的必然負面影響；主張用社會契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務對等的思想來加以彌補。當然，這些學者并非否認依法治稅；只是在他們看來，以國家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權(quán)利義務對等觀念為思想基礎(chǔ)且在現(xiàn)代法治觀念指導下的彼依法治稅。[130]事實確實如此，在傳統(tǒng)稅法學的理解之中，“依法治稅”只是指“征稅機關(guān)（稅吏）通過‘稅權(quán)’來治理納稅主體，使之依法納稅”，同時淡化或回避“征稅機關(guān)是否應當依法征稅”的問題。然而，依法治國的實質(zhì)乃是依法治權(quán)、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡單的“依法治民（從最廣義和集合的角度解釋納稅人——筆者注）”呢？因此，這些學者才指出：“‘依法治稅’這一口號則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被‘治’的對象”。[131]在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對象顛倒了，納稅人——人民成了對象，稅吏仍然是主體。
然而，在現(xiàn)代稅法學的公平價值理念指導下，不僅征納稅活動是基于人民的主體地位和主動作用而產(chǎn)生的，而且在包括依法治稅在內(nèi)的幾乎所有稅收活動中，人民都是最重要的主體，起著主動的作用。實際上，征稅機關(guān)本身也意識到了這一問題，自1998年開始，從國家稅務總局至以下各級稅務機關(guān)，在每年例行的“稅收宣傳月”活動中，開始加入了“稅務機關(guān)應當依法征稅”的口號。當然，從口號到行動還需要不斷的、切實的努力，否則就只是又一個“迷惑”納稅人的“障眼法”。
立法方面：在稅法的公平價值觀念下確立
稅收法定主義，為依法治稅提供立法保障[132]
如果說，“現(xiàn)實中的法的平等主要是立法之外的平等”[133]，那么，理想中的法的平等則不僅體現(xiàn)出對現(xiàn)實中的立法之外的法的平等的促導和改進，還表現(xiàn)為對立法上的法的平等的追求。在作為依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段的稅收法制建設(shè)的諸環(huán)節(jié)中，最需要、也最難體現(xiàn)稅法的公平價值觀念的環(huán)節(jié)就是立法。所謂“最需要”，是因為“將法的價值主體與法的價值客體連結(jié)起來的是人的立法活動”[134]；所謂“最難”，是由于一般大眾并不直接參與立法活動，與其發(fā)生直接聯(lián)系、觸及眼前的切身利益更多的是執(zhí)法或司法活動，所以，人們一般只強調(diào)執(zhí)法和司法中的公平問題。但實際上，同時作為稅收法制建設(shè)的起點和終點的稅收立法才是根本體現(xiàn)公平價值觀念的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。正如筆者在第二章所指出的，就稅法的本質(zhì)公平而言，人民同意納稅、同時要求國家承擔一定義務的意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”；而“稅收法定主義”恰恰就是稅收立法最基本的原則。[135]
一、稅收法定主義的歷史發(fā)展及其意義
稅收法定主義肇始于英國。最初表現(xiàn)為“無代表則無稅”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初現(xiàn)于1215年英國大憲章的規(guī)定；此后，1627年的《權(quán)利請愿書》規(guī)定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔”，從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。這一憲法原則是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世為了通過稅收來籌集對付蘇格蘭軍隊的軍費不得不兩次召集議會，由于議會與之對立而導致了英國內(nèi)戰(zhàn)的爆發(fā)，并將查理一世葬送在斷頭臺上；直至“光榮革命”勝利的1689年，英國國會制定“權(quán)利法案”，重申“國王不經(jīng)國會同意而任意征稅，即為非法”，正式確立了近代意義的稅收法定主義。
無獨有偶，美國獨立戰(zhàn)爭和法國大革命無不以稅收問題為導火線。1776年，美國在《獨立宣言》中指責英國“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”；并隨后在1787年制定的美國憲法第1條規(guī)定：“一切征稅議案應首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，表示贊同或提出修正案。”（第7款第1項）“國會有權(quán)賦課并征收稅收，進口關(guān)稅，國產(chǎn)稅和包括關(guān)稅與國產(chǎn)稅在內(nèi)的其他稅收，……”（第8款第1項）。[136]1789年，法國大革命勝利以后，法國發(fā)布了《人權(quán)宣言》，其中雖未直接規(guī)定征稅問題，但規(guī)定人民財產(chǎn)不得任意侵犯，也就包括了征稅問題；后來，《法蘭西共和國憲法》第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定。”
西方其他國家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認，尤其是倡導并實行法治的國家，多注重在其憲法中有關(guān)財稅制度的部分，或在有關(guān)國家機構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。[137]如日本，明治憲法規(guī)定：“課征新稅及變更稅率須依法律之規(guī)定”；《日本國憲法》第84條規(guī)定：“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件。”還有意大利、埃及、科威特等國。
以上歷史發(fā)展表明：其一，稅收法定主義始終都是以對征稅權(quán)力的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法律行使，故稅收法定主義“不但構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)；而且，從淵源上說，還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導的和核心的作用’”[138]。其二，稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規(guī)定的形式體現(xiàn)出來，并進而貫徹到稅收立法中去的，故“人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。”[139]
二、稅法的公平價值觀念對稅收法定主義的要求
（一）稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在含義上的要求
稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”，是稅收法定原則的經(jīng)典表達。
筆者嘗試對“稅收法定主義”逐詞加以語義分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，“稅收法定主義”在含義上主要是以其“稅收”和“法”這兩個詞來回應稅法的公平價值觀念的要求；其中，“稅收”一詞，筆者在第一章中已有界定，此不再述。
稅法的公平價值觀念要求“稅收法定主義”中之“法”必須僅指法律，即最高權(quán)力機關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者以為，起碼有以下三個原因：第一，稅收對人民而言，表面上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分“無償”地轉(zhuǎn)讓給國家和政府，實質(zhì)上則表現(xiàn)為人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國家和政府提供公共服務的權(quán)利（這恰是稅法的本質(zhì)公平之所在），因此，以人民的同意——代議機關(guān)制定法律——為前提，實屬天經(jīng)地義、無可厚非，否則便是對人民的財產(chǎn)權(quán)利的“非法”侵犯。第二，政府是實際上稅收利益的最終匯總者，并且作為權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，又是滿足人民對公共服務的需要的實際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，可能會導致其征稅權(quán)利（力）的不合理擴大和其提供公共服務義務的不合理縮小的結(jié)果，以其權(quán)利大于義務的不對等造成人民的義務大于權(quán)利的不對等，從而以該不對等的表象而掩蓋政府（征稅機關(guān)）與人民（納稅主體）之間平等的實質(zhì)。故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當時，尚無中央與地方劃分稅權(quán)之作法，將稅收立法權(quán)集中于中央立法機關(guān)，乃是出于建立統(tǒng)一的、強大的中央政府的需要，并且排除以稅收地方性法規(guī)開征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國家的統(tǒng)一。
（二）稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在具體內(nèi)容上的要求
關(guān)于稅收法定主義的具體內(nèi)容，學者們概括表述不一。經(jīng)過比較分析，筆者將其歸納為稅種法定原則、稅收要素確定原則和稅收程序法定原則共三個部分。稅法的公平價值觀念于其中亦或多或少有所體現(xiàn)：
1．稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個稅種必相對應于一部稅種法律；非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體就沒有征收權(quán)利（力），納稅主體也不負繳納義務。這是發(fā)生稅收關(guān)系的法律前提，是稅收法定主義的首要內(nèi)容。
稅收法定主義是“模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則。”[140]因為，國家和政府如果沒有相應的稅種法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對犯罪嫌疑人定罪處刑無異于對人民的人身權(quán)利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起維護人民的財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。
2．稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關(guān)系得以具體化的客觀標準，各個稅收要素相對應于稅收法律關(guān)系具體運作的各個環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法律依據(jù)，故稅收要素確定原則構(gòu)成稅收法定主義的核心內(nèi)容。
傳統(tǒng)稅法學認為，稅收要素包括：納稅主體，征稅對象，稅率，納稅環(huán)節(jié)、期限和地點，減免稅，稅務爭議和稅收法律責任等內(nèi)容。但現(xiàn)代稅法學則認為，稅收要素還應當包括稅種[141]和征稅機關(guān)。后者正是應稅法之公平價值觀念的要求而確立于稅收要素之中的；道理其實很簡單：基于稅法在第一層次的法律適用上平等的價值觀念，當然應當在稅法中同時規(guī)定征稅機關(guān)和納稅主體，更何況，稅收法定主義本就源自于對征稅主體的征稅權(quán)力的限制，又怎能將其排除在應由稅收法律予以明確規(guī)定的稅收要素之外呢？再者，并非所有稅種的形式意義的征稅主體都是一致的，雖然其中大部分為稅務機關(guān)，但也包括海關(guān)和非稅務機關(guān)的財政機關(guān)等，有必要在稅收法律中具體指明。實際上，無須指明、也不可能指明的是作為實質(zhì)征稅主體的國家，——它需要從理論的層次上加以認識，而無法僅通過稅收法律的規(guī)定為人們所理解。
3．稅收程序法定原則。其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實體權(quán)利義務得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。
其實，“程序法定”作為一個單獨的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國大憲章的“正當過程（Due Process）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據(jù)國法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財產(chǎn)、剝奪公民權(quán)、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅(qū)逐。”這一原則經(jīng)過歷代國王的反復確認，到14世紀末成了英國立憲體制的基本標志，其實質(zhì)在于防止政府專制。[142]由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認為，當程序法定或程序正義(Procedural Justice)作為一個單獨的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會正義及基本價值的核心的時候，稅收法定主義不過是其延伸于稅法領(lǐng)域的一個產(chǎn)物罷了。
（三）稅法的公平價值觀念要求在憲法中確立稅收法定主義
我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務。”這一條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學者們對此有兩種不同的意見。一種認為，這一規(guī)定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。[143]另一種則認為，該規(guī)定僅說明了公民的依法律納稅的義務，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神；但立法機關(guān)在《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；……”，以此來彌補憲法的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。[144]
筆者基本贊同后一種觀點。因為稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務，依然是傳統(tǒng)理論中征、納雙方法律地位不平等的觀點的體現(xiàn)；況且，我國1982年修改憲法時，立法機關(guān)制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。[145]然而，不管爭論如何，稅法的公平價值觀念要求我國憲法應對稅收法定主義予以明文準確規(guī)定，這一點當無疑義。目前需考慮如下三點：（1）從立法技術(shù)的角度，應當用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當時機，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進現(xiàn)行憲法中，考慮到憲法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨就稅收法定主義對憲法進行修正，都是不妥當?shù)模唬?）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋的方式或在即將制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。
執(zhí)法和守法方面：以稅法的公平價值觀念指導重構(gòu)稅收
法律意識，為依法治稅創(chuàng)造思想條件和觀念基礎(chǔ)[146]
一、法治的觀念基礎(chǔ)在依法治稅中的體現(xiàn)
“支撐法律的精神、理念、原則與價值才是法治化的筋骨和精髓。……歷史和現(xiàn)實已向世人昭示：法治化要求法律觀念與法律意識的現(xiàn)代化。科學全面的法律觀念是法治化的基石”[147]。盡管我們在形式上已經(jīng)將“法治”確立為治國的基本方略，但歷史上“人治”的傳統(tǒng)觀念根深蒂固，建國后“法律虛無主義”一度猖獗和“法律工具主義”長期盛行，使得“法治”從口號到行動之歷程舉步維艱；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希臘學者亞里士多德曾經(jīng)說到：“即使是完善的法制，而且為全體公民所贊同，要是公民們的情操尚未經(jīng)習俗和教化陶冶而符合于政體的基本精神（宗旨）……這終究是不行的。”[148]所以法治之行動與觀念之轉(zhuǎn)變必須同時發(fā)動，同步進行，以觀念導行動，以行動促觀念，二者互促互動互補式發(fā)展，方有中國法治之真正實現(xiàn)。
依法治稅作為依法治國或法治的有機組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當然，法治觀念既進入部門法的稅法中，就必有其在部門法中的具體體現(xiàn)。1997年4月，著名稅收學家高培勇教授在中南海給國務院領(lǐng)導作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經(jīng)濟相適應的‘稅收觀’”[149]；將其引入法學領(lǐng)域，即為“稅收法律意識”。
“法律意識是社會意識的一種特殊形式，是人們關(guān)于法律現(xiàn)象的思想、觀點、知識和心理的總稱”，“從發(fā)生上看，法律意識的形成是法的形成的前提條件。在法的創(chuàng)制和法的實施的過程中，都不可能脫離法律意識的作用。”[150]稅收法律意識無疑當屬法律意識的一種。筆者以為，現(xiàn)今欲行依法治稅，必須以重構(gòu)之稅收法律意識為觀念基礎(chǔ)；否則，依法治稅仍然只會是“空中樓閣”。
二、以稅法的公平價值觀念指導重構(gòu)稅收法律意識
（一）反映實在稅法既存價值觀念的稅收法律意識的誤區(qū)
稅法的價值觀是人們對于稅法的價值的認識，從認識層次上劃分，包括稅法的價值心理和稅法的價值理論。稅法的價值心理是人們對稅法的價值的感性認識，是一種對稅法的價值的低層次、不系統(tǒng)、自發(fā)的認識；包括人們關(guān)于稅法的價值的感受、體驗、情緒、態(tài)度等。稅法的價值理論是人們對稅法的價值的理性認識，是一種對稅法的價值的高層次、系統(tǒng)化、自覺性的認識；包括人們關(guān)于稅法的價值的思想、觀點、主張、學說等。就稅法的價值心理和稅法的價值理論二者間的關(guān)系來看，前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的升華；二者具有內(nèi)在的聯(lián)系，都來源于現(xiàn)實的稅法及其價值，都是實在稅法及其價值在人們頭腦中的反映，并反作用于實在稅法的價值。[151]從這個意義上說，本文研究稅法的公平價值，試圖通過對稅法的公平價值的理性認識以形成稅法的公平價值理論，目的就在于指導稅法的價值心理的培養(yǎng)和形成；而筆者認為，稅法的價值心理在實踐中是通過稅收法律意識體現(xiàn)出來的，主要反映了執(zhí)法的征稅機關(guān)及其工作人員與守法的納稅主體對稅法價值的感性認識。
筆者之所以提出“以稅法的公平價值觀念指導重構(gòu)稅收法律意識”，乃是因為，基于對實在稅法的價值認知而體現(xiàn)出的稅收法律意識，與建立在稅法應有的公平價值基礎(chǔ)上理應反映出的稅收法律意識之間存在著不相吻合、甚至背離之處。對此，卓澤淵教授從“中國法的價值觀的誤區(qū)”的角度作了高度概括，正好恰如其分地描述了實在稅法的價值誤區(qū)。卓教授認為，中國法的價值觀的誤區(qū)之一就在于“偏重義務價值，忽視權(quán)利價值”，其危害表現(xiàn)在：（1）破壞了法的權(quán)利、義務的一致性；（2）破壞了法的權(quán)利、義務的平等性；（3）破壞了法的應有的激勵機制，強化了社會成員傳統(tǒng)的對待法的冷漠情緒；（4）妨礙法的全面發(fā)展和全面實現(xiàn)；（5）必然會影響人民當家作主的權(quán)利的行使和實現(xiàn)。[152]
在實在稅法的價值觀領(lǐng)域，上述誤區(qū)具體表現(xiàn)在以下幾方面：
首先，是 “稅收意識”的表述問題。不論是在傳統(tǒng)理論界還是實務界，使用的都是“納稅意識”的表述，特別是作為主要征稅機關(guān)的稅務機關(guān)在進行稅法教育和宣傳時；而這一片面的表述本身就包含了“人治觀念”和稅務機關(guān)“不公平”的法律意識因素在內(nèi)。高培勇教授在論及“稅收觀”時說：“這里所說的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個方面。”[153]同理，稅收法律意識也應包括“征稅法律意識”（以下簡稱“征稅意識”）和“納稅法律意識”（以下簡稱“納稅意識”）兩個方面；筆者之所以提出“稅收法律意識”這一概念，目的就在于促使人們在單方面強調(diào)“納稅意識”的同時，不要忽略還有另一方面、其重要性可能更甚于納稅意識的“征稅意識”。只有二者的有機結(jié)合，才能產(chǎn)生正確的稅收法律意識；而且還必須在征稅主體和納稅主體的稅收意識中同時貫徹稅法的公平價值觀念。
其次，在對我國稅收法治狀況不良好的眾多原因分析中，一般有一個很重要的原因，就是認為所謂“公民意識和自覺納稅意識薄弱”。固然這的確可能是現(xiàn)實的。但同時不要忘記，作出這種單方批評的前提是“征稅主體的征稅意識良好”；否則就不應該片面地只批評“納稅意識”而不對“征稅意識”是否良好的問題作出自我反省和自我批評。“社會法律意識往往是一個國家法制狀況的總的反映。一個國家法制狀況如何直接決定了社會法律意識的水平。”[154]在目前的稅收法律意識和稅收法治狀況中，我們無論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案，而稅收法治狀況不良好有很大一部分原因在于稅務人員的職業(yè)法律意識不強，與群眾法律意識處于同等水平甚至可能因“自我優(yōu)越感”的心理因素的誤導而表現(xiàn)得還不如群眾法律意識，取而代之的是強烈的“權(quán)力意識”。
當然，最后，納稅主體的納稅意識也的確是個問題，究其根本就在于作為納稅主體的人民的稅收法律意識僅停留在“法律情感”和“法律認知”的層次上，還沒有上升到“法律理念”的理性層次，[155]對深涵于稅法中的公平價值觀念尚未清醒地認識和理解。
他們（指“人民”——引者注）為自己的防衛(wèi)而納稅是很不情愿的。這樣就使得統(tǒng)治者不得不在平時盡量從他們身上征斂，以便在任何緊急時期或突然有需要的時候御敵制勝。因為所有的人都天生具有一個高倍放大鏡，這就是他們的激情和自我珍惜；通過這一放大鏡來看，繳付任何一點點小款項都顯得是一種大的牢騷根源。但他們卻不具有一種望遠鏡（那就是倫理學和政治學），從遠方來看看籠罩在他們頭上，不靠這些捐稅就無法避免的災禍。[156]
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